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1、忻州師范學(xué)院2012屆本科畢業(yè)論文題目 論公允價值在會計核算中的應(yīng)用與研究 姓 名 學(xué)號 200811511022系 班 經(jīng)本0801班 專業(yè) 會計學(xué) 指導(dǎo)教師 職稱 助教 2012 年6月文本目錄摘要1關(guān)鍵詞1一、引言1(一)研究背景及意義1(二)研究現(xiàn)狀21、國外研究現(xiàn)狀22、國內(nèi)研究現(xiàn)狀2(三)研究方法3二、公允價值的理論基礎(chǔ)3(一)公允價值的定義31、國際會計準(zhǔn)則委員會的定義32、美國會計準(zhǔn)則委員會的定義33、我國對公允價值的定義3(二)公允價值的計量方法31、市價法42、類似項目法43、預(yù)期現(xiàn)金流量法4(三)引入公允價值的必要性4三、結(jié)合例題公允價值在會計核算中的具體應(yīng)用及影響4(一

2、)金融資產(chǎn)與公允價值41、金融資產(chǎn)的公允價值計量52、金融負(fù)債的公允價值計量8(二)主要非金融工具項目的公允價值計量91、長期股權(quán)投資與公允價值92、投資性房地長與公允價值113、資產(chǎn)減值與公允價值134、非貨幣性資產(chǎn)交換與公允價值145、債務(wù)重組與公允價值166、企業(yè)合并與公允價值19四、公允價值在會計核算應(yīng)用中所面臨的問題21(一)新準(zhǔn)則自身的制約因素22(二)外部環(huán)境的制約因素22(三)企業(yè)會計人員素質(zhì)普遍不高22(四)操作上的問題22五、完善的相應(yīng)對策22(一)完善公允價值相關(guān)理論22(二)改善公允價值應(yīng)用的市場條件23(三)提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)23(四)完善相關(guān)的評估制度23六、

3、結(jié)束語23參考文獻IAbstract .IKey wordsI致謝III論公允價值在會計核算中的應(yīng)用與研究經(jīng)管系 本0801班 指導(dǎo)老師潔摘要：當(dāng)今世界，隨著各國經(jīng)濟的快速發(fā)展以及知識經(jīng)濟的到來，全球化的資本市場已經(jīng)形成，這對傳統(tǒng)的會計計量屬性提出了新的挑戰(zhàn)。在這種情況下，公允價值應(yīng)運而生，并逐漸在眾多發(fā)達國家得到廣泛的推廣和應(yīng)用，如金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等會計核算中。近些年，由于我國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展和完善，以歷史成本為主的傳統(tǒng)計量模式已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足報表使用者的信息要求，為此，我國財政部于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，重新引入公允價值計量模式。本文從公允價值的基本

4、理論入手，運用規(guī)范研究、實例和比較研究的方法對公允價值基本知識加以總結(jié)和概括，并針對運用中存在的問題提出相應(yīng)的應(yīng)對措施。關(guān)鍵詞：公允價值；會計核算；金融工具；非金融工具一、引言(一)研究背景及意義近十幾年，特別是進入二十一世紀(jì)以來，我國同世界各國的交往日益密切，尤其在經(jīng)濟上。隨著公允價值計量模式在各發(fā)達國家的盛行，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間的不協(xié)調(diào)也日益凸顯，我國市場經(jīng)濟體制也遭到某些國家的質(zhì)疑。為適應(yīng)時代的發(fā)展潮流，順應(yīng)國際會計計量的發(fā)展趨勢，我國財政部與新企業(yè)會計準(zhǔn)則中重新啟用了公允價值，并運用于金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減資、債務(wù)重組及企業(yè)合并等會計

5、計量中。然而在公允價值的應(yīng)用上，我國尚存在許多不足，如市場條件不夠完善、會計人員素質(zhì)普遍較低等，而且2008年的次貸危機再次把矛頭指向公允價值，導(dǎo)致公允價值計量模式在會計界和金融界引發(fā)了一系列爭議。2006年，我國財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，再次在會計核算中引入公允價值，自此，公允價值就成為會計界學(xué)者及我們會計專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)、研究的熱點。對公允價值計量模式的內(nèi)容加以總結(jié)和概括，及其在我國現(xiàn)階段的應(yīng)用現(xiàn)狀加以分析和研究，有助于我們更好地學(xué)習(xí)和掌握公允價值，了解公允價值在我國現(xiàn)階段的應(yīng)用現(xiàn)狀，同時，針對我國公允價值應(yīng)用中存在的問題提出相應(yīng)的建議，可以為我們以后工作奠定一定的基礎(chǔ)。(二)研究現(xiàn)狀1、國

6、外研究現(xiàn)狀國外對公允價值的研究主要體現(xiàn)在四個方面：公允價值的定義；公允價值的確認(rèn)、計量及審計方法；某些領(lǐng)域中公允價值的應(yīng)用；公允價值應(yīng)用的可靠性及其實證研究。美國財務(wù)會計委員會(FASB)在2006年頒布了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號公允價值計量準(zhǔn)則，進一步規(guī)范了公允價值計量模式及其披露方法，豐富了公允價值的內(nèi)涵，并將公允價值分為不同等級，建立了公允價值等級披露制度，擴大了公允價值的披露范圍。2、國內(nèi)研究現(xiàn)狀2006年以前，我國對公允價值的研究尚處于基礎(chǔ)理論研究的階段，國內(nèi)學(xué)者對公允價值進行了細(xì)致廣泛的探索。2006年2月15日，我國財政部頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，重新引入公允價值計量模式，掀起了公

7、允價值計量的研究高潮，很多學(xué)者對我國采用公允價值計量方法做了分析和研究。主要成果有：李慧，劉廣生(2006)從歷史成本比較的角度，歸結(jié)了公允價值計量的優(yōu)點：符合會計信息相關(guān)性的要求；符合會計配比原則的要求；有利于企業(yè)的資本保全；是我國經(jīng)濟發(fā)展形勢的要求。百度文庫.關(guān)于公允價值在我國運用存在的問題及對策探討DB/OL.http:/ 通過參考類似項目的市場價格來確定所計量項目的公允價值的一種方法。所謂類似項目是那些與計量的項目具有相同的現(xiàn)金流量形成的項目。3、預(yù)期現(xiàn)金流量法預(yù)期現(xiàn)金流量法是建立在完全市場基礎(chǔ)之上的，它應(yīng)用的前提條件是：企業(yè)的經(jīng)營是具有規(guī)律的，并且是可以預(yù)測的。在運用預(yù)期流量法確認(rèn)公

8、允價值時，就是將未來一定期間內(nèi)的現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率折算為現(xiàn)值。(三)引入公允價值的必要性1、新會計準(zhǔn)則中財務(wù)會計目標(biāo)變化的要求：新企業(yè)準(zhǔn)則中財務(wù)會計目標(biāo)由單一的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀與受托責(zé)任觀并存。2、貫穿會計準(zhǔn)則的核算理念變化的要求：會計準(zhǔn)則的核算理念由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。3、我國會計準(zhǔn)則發(fā)展趨勢的要求：我國會計準(zhǔn)則逐漸與國際會計準(zhǔn)則趨同。三、結(jié)合例題公允價值在會計核算中的具體應(yīng)用及影響2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系總共包括38個具體準(zhǔn)則，其中至少有17個采用了公允價值計量模式，主要表現(xiàn)在金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、融資租賃

9、以及企業(yè)合并等會計核算中。(一)金融資產(chǎn)與公允價值金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資和金融衍生工具形成的資產(chǎn)等。企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量第二章“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類”中，將金融資產(chǎn)分為四類，其中一類只公允價值計量及其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；同時將金融負(fù)債分為兩類，其中一類是公允價值計量及其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。該準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進行初始確認(rèn)，并按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，需要注意的是不能扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能產(chǎn)生的交易費用。王培菊,劉慶相.公允

10、價值計量模式在新會計準(zhǔn)則中的具體運用與對策J.Commercial Accounting,2008.1、金融資產(chǎn)的公允價值計量(1)持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。初始計量時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)費用之和作為初始入賬金額，實際支付的價款中包括的已到付息期，但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目；企業(yè)在持有至但其投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算，確認(rèn)利息收入，并計入投資收益；處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。案例分析：2000年

11、1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費用）從某公司購入5年期債券，面值為1250元，票面利率為4.72%，到期一次還本付息，實際利率9.05%。持有至到期投資 會計處理DB/OL.http:/ 1250貸：銀行存款 1000持有至到期投資利息調(diào)整 2502000年12月31日，確認(rèn)實際利息收入，借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 31.5貸：投資收益 90.52001年12月31日，確認(rèn)實際利息收入，借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 39.69貸：投資收益 98.69 2002年12月31日，確認(rèn)實際利息收入，借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 48.62貸：投

12、資收益 107.622003年12月31日，確認(rèn)實際利息收入，借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 58.36貸：投資收益 117.362004年12月31日，確認(rèn)實際利息，收到本金和名義利息借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 71.83貸：投資收益 130.83 借：銀行存款 1545貸：持有至到期投資成本 1250 應(yīng)計利息 295(2)交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購；屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；屬于金融衍生工具。初

13、始計量時，應(yīng)按“獲取成本”作為公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益；資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益；處置時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。案例分析：2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.2元，8月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司

14、每年6月30日和12月31日對外提供財務(wù)報告。交易性金的核算DB/OL.http:/ 480投資收益 10貸：銀行存款 4902007年6月30日：借：公允價值變動損益 30貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 302007年8月10日宣告分派股利時：借：應(yīng)收股利 12貸：投資收益 122007年8月20日收到股利時：借：銀行存款 12貸：應(yīng)收股利 122007年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 60貸：公允價值變動損益 602008年1月3日處置時：借：銀行存款 515公允價值變動損益 30貸：交易性金融資產(chǎn)成本 480交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 30投資收益 35該交易性金融資產(chǎn)的累計

15、損益=-10-30+12+60-30+35=37萬元。(3)可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售金融資產(chǎn)，以及出了貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。初始計量時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始入賬金額，取得所支付價款中所包含的已到付息期，但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目；持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計入投資收益，此外，資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價值變動應(yīng)計入資本公積或其他資本公積，減值損失計入當(dāng)期損益；期末處置時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，

16、計入投資損益。案例分析：長江公司2007年4月10日通過拍賣方式取得甲上市公司的法人股100萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)費用2萬元。6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6萬元，12月31日由于甲上市公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，每股公允價值為1元，長江公司應(yīng)對甲上市公司的法人股計提減值準(zhǔn)備。2008年1月5日，長江公司將上述甲上市公司的法人股對外出售，每股售價為0.9萬元。長江公司對外提供季度財務(wù)報告?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)及其會計處理DB/OL.http:/ 302 貸：銀行存款 3022007年6月30日借：資本公積其他資本公積 22 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允

17、價值變動 222007年9月30日借：資本公積其他資本公積 20 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 202007年12月31日借：資產(chǎn)減值損失 202貸：資本公積其他資本公積 42可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 1602008年1月5日借：銀行存款 90可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 202投資收益 10貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 3022、金融負(fù)債的公允價值計量(1)貸款和應(yīng)收款項 貸款和應(yīng)收款項指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確認(rèn)的非衍生金融負(fù)債。初始計量時，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金與相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額；持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算；收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，

18、應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。(2)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債可以分為交易性金融負(fù)債和直接指定為公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益金融負(fù)債。(二)主要非金融工具項目的公允價值計量1、長期股權(quán)投資與公允價值長期股權(quán)投資主要包括：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資；投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資；投資企業(yè)仍對被投資單位且具有重大影響的權(quán)益性投資；投資企業(yè)持有對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。(1)初始計量

19、長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬，新準(zhǔn)則中對初始成本的計量分為以下三種情況：同一控制下的企業(yè)合并對于同一控制下的企業(yè)合并，還可以按合并對價的來源分為兩種情況：情況一是企業(yè)合并已支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為企業(yè)合并對價的，應(yīng)在企業(yè)合并是按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；情況二是企業(yè)合并已發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本。長期股權(quán)投資的初始投資成本分別于兩者之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并這種情況下，購買方對作為合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價值計量，公允

20、價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債也應(yīng)按公允價值入賬。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽。購買方為合并發(fā)生的直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則

21、第 7 號非貨幣性資產(chǎn)交換確定；通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 12 號債務(wù)重組確定。 (2)后續(xù)計量長期股權(quán)投資持有期間，應(yīng)區(qū)分投資企業(yè)對被投資單位的影響程度，并判斷其是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量，分別采用成本法或權(quán)益法進行核算。成本法是指投資按成本計價的方法，其適用于投資企業(yè)仍對被投資單位實施控制、不具有共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。益法權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法，其適用于投資企業(yè)對被投資單位具

22、有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。在成本法下，對被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。在權(quán)益法下，當(dāng)被投資單位凈資產(chǎn)增加時，投資企業(yè)將按照其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所擁有的份額確認(rèn)投資收益，同時相應(yīng)增加投資的賬面價值；如果被投資單位凈資產(chǎn)減少，則要相應(yīng)按比例調(diào)低投資的賬面價值，并確認(rèn)投資損失記入當(dāng)期損益，損失的確認(rèn)以將長期股權(quán)投資減記至零為限。案例分析：A企業(yè)2002年4月購入B公司股份50000股(A與B為非同一控制下)，每股價格100元，所購股份占B公司有表決權(quán)資本的60%，并準(zhǔn)備長期持有。投資時 B公司所有者權(quán)益總額為8000000元，可辨認(rèn)凈資

23、產(chǎn)公允價值8000000元。季冬玲.新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算方法的比較及對企業(yè)影響的研究D.吉林:吉林大學(xué).2006.10.在原會計準(zhǔn)則下，A 企業(yè)的會計處理應(yīng)為：借：長期股權(quán)投資B公司(投資成本) 5000000 貸：銀行存款 5000000借：長期股權(quán)投資B公司(股權(quán)投資差額) 200000 貸：長期股權(quán)投資B公司(投資成本) 200000而在新準(zhǔn)則下，A 企業(yè)的會計處理應(yīng)為：借：長期股權(quán)投資B公司 4800000 商譽 200000 貸：銀行存款 50000002、投資性房地長與公允價值投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值

24、后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)規(guī)定：滿足確認(rèn)條件的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量；后續(xù)計量時，若有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以采用公允價值計量模式，否則采用成本模式。此外，準(zhǔn)則還規(guī)定：如果企業(yè)對其所有的投資性房地產(chǎn)滿足一定條件時，可以作會計政策變更，有成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，但以采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，不得有公允價值計量模式轉(zhuǎn)換為成本模式。案例分析：長江房地產(chǎn)公司（簡稱長江公司）于2007年1月1日將一幢商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元，出租時，該

25、幢商品房的成本為2000萬元，公允價值為2200萬元，2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元，2008年12月31日，該幢商品房的公允價值為2120萬元，2009年12月31日，該幢商品房的公允價值為2050萬元，2010年1月5日將該幢商品房對外出售，收到2080萬元存入銀行。學(xué)易網(wǎng).第八章:投資性房地產(chǎn)例題習(xí)題DB/OL.http:/ 2200貸：開發(fā)產(chǎn)品 2000資本公積其他資本公積2002007年12月31日借：銀行存款 100貸：其他業(yè)務(wù)收入100借：公允價值變動損益 50貸：投資性房地產(chǎn)公允價值變動502008年12月31日借：銀行存款 100貸：其他業(yè)務(wù)收入

26、100借：公允價值變動損益 30貸：投資性房地產(chǎn)公允價值變動302009年12月31日借：銀行存款 100貸：其他業(yè)務(wù)收入 100借：公允價值變動損益 70貸：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 702010年1月5日借：銀行存款 2080貸：其他業(yè)務(wù)收入2080借：其他業(yè)務(wù)成本 2050投資性房地產(chǎn)公允價值變動150貸：投資性房地產(chǎn)成本 2200借：資本公積其他資本公積200貸：其他業(yè)務(wù)收入 200借：其他業(yè)務(wù)收入 150貸：公允價值變動損益150 通過比較可以知道，兩種計量模式之間存在著以下差異：在計量上，公允價值模式是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，而成本模式卻應(yīng)當(dāng)按照實

27、際發(fā)生的成本計量，不得調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值；在處理公允價值與賬面價值間的差額時，公允價值模式應(yīng)當(dāng)作為利得或損失計入當(dāng)期損益，而成本模式卻應(yīng)按實際成本確定賬面價值，不確認(rèn)公允價值變化所產(chǎn)生的利得或損失；在減值處理上，公允價值模式下不考慮資產(chǎn)發(fā)生的減值，而成本模式卻應(yīng)考慮減值；在處理折舊及攤銷時，公允價值模式下不計提折舊及攤銷，而成本模式應(yīng)當(dāng)計提折舊且攤銷。 顯然，投資性房地產(chǎn)由原來的成本法計量改為公允價值計量，其升值空間極大，而對擁有投資性房地產(chǎn)較多的企業(yè)而言，其利潤和凈資產(chǎn)都可能有呈現(xiàn)巨幅增長的潛力。3、資產(chǎn)減值與公允價值當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了資產(chǎn)減值。企

28、業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值第三章“資產(chǎn)可回收金額的計量”中規(guī)定：對于資產(chǎn)和資產(chǎn)組，可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定；第六章“商譽減值的處理”中規(guī)定：在將商譽的賬面價值分?jǐn)備N至相關(guān)的資產(chǎn)組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價值總額的比例進行分?jǐn)偅坏谄哒屡吨幸?guī)定，應(yīng)在附注中披露資產(chǎn)可回收金額，以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為估計基礎(chǔ)。王培菊,劉慶相.公允價值計量模式在新會計準(zhǔn)則中的具體運用與對策J.Commercial Accounting,2008.在具體的會計處理中，企業(yè)應(yīng)首先在資產(chǎn)負(fù)債

29、表日根據(jù)內(nèi)外部信息判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果有證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)進一步進行減值測試，并估計資產(chǎn)的可回收金額。如果可回收金額低于其賬面價值，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可回收金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則還規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。案例分析：海王星電子有限公司2002年1月1日以銀行存款300萬元購入一項專利權(quán)。該項無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，2005年末預(yù)計該項無形資產(chǎn)的可收回金額為100萬元。該公司2003年1月內(nèi)部研發(fā)成功并可供使用非專利技術(shù)的無形資產(chǎn)賬面價值150萬元，無法預(yù)見這一非

30、專利技術(shù)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限，2005年末預(yù)計其可收回金額為130萬元，預(yù)計該非專利技術(shù)可以繼續(xù)使用4年，該企業(yè)按年攤銷無形資產(chǎn)。中華會計網(wǎng)校無形資產(chǎn)練習(xí)題DB/OL.http:/ 800000貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 800000內(nèi)部研發(fā)非專利技術(shù)賬面價值150萬元，屬于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不計攤銷，可收回金額為130萬元時計提減值準(zhǔn)備20萬元。借：資產(chǎn)減值損失計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200000貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000002006年：計提減值準(zhǔn)備以后，2006年購入專利權(quán)繼續(xù)攤銷，金額100616.67萬元。借：管理費用 166700貸：累計攤銷 166700內(nèi)部研發(fā)非專利技術(shù)

31、確定了可使用年限后需要攤銷，金額130432.5萬元。借：管理費用 325000貸：累計攤銷 3250004、非貨幣性資產(chǎn)交換與公允價值非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)營性的特殊交易行為，市交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)交換。企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換第二章“確認(rèn)和計量”中規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值于換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。與舊準(zhǔn)則不同，新準(zhǔn)則規(guī)定，對非貨幣性資產(chǎn)的不同情況，其會計處理應(yīng)采用不同的計價基礎(chǔ)

32、。對于存在活躍交易市場的資產(chǎn)，應(yīng)以其交易價格為公允價值的確認(rèn)基礎(chǔ)；對于不存在活躍市場的，可以比照存在活躍市場的類似資產(chǎn)經(jīng)過調(diào)整后確定；如果資產(chǎn)和類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，公允價值可以按照其預(yù)期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折線后確定。案例分析： 以存貨與存貨的交換為例。甲公司以賬面價值為180000元、公允價值為200000元的A材料，換入乙公司賬面價值為220000元，公允價值為200000元的B材料，甲公司支付運費3000元，乙公司支付運費5000元。假設(shè)增值稅率均為17%。中華會計網(wǎng)校.非貨幣性資產(chǎn)交換練習(xí)題DB/OL.http:/ 203000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅) 340

33、00貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅) 34000銀行存款 3000 借：主營業(yè)務(wù)成本 180000貸：原材料A材料 180000乙公司：借：原材料A材料 205000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅) 34000 貸：銀行存款 5000 主營業(yè)務(wù)收入 200000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅) 34000借：主營業(yè)務(wù)成本 220000貸：原材料B材料 220000假設(shè)雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，不能可靠計量其公允價值，采用賬面價值計價：甲公司： 借：原材料B材料 183000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅) 34000 貸：原材料A材料 180000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅)

34、 34000 銀行存款 3000乙公司： 借：原材料A材料 225000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅) 34000 貸：原材料B材料 220000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅) 34000 銀行存款 50005、債務(wù)重組與公允價值債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組的主要方式有：以資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件；以上三種方式的組合。企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組第二章“債務(wù)人的會計處理”規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)

35、金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債券而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本或?qū)嵤召Y本，股份的公允價值總額與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額，計入資本公積。修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。第三章“債權(quán)人的會計處理”規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值卻認(rèn)為對債務(wù)人的投

36、資，重組債權(quán)的賬面余額與股份之間的公允價值的差額，計入當(dāng)期損益。以修改其他債務(wù)條件進行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。王培菊,劉慶相.公允價值計量模式在新會計準(zhǔn)則中的具體運用與對策J.Commercial Accounting,2008.案例分析：甲公司為上市公司，于2007年1月1日銷售給乙公司產(chǎn)品一批，價款為2 000萬元，增值稅稅率17。雙方約定3個月付款。乙公司因財務(wù)困難無法按期支付。至2007年12月31日甲公司仍未收到款項，甲公司未對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。2007年12月

37、31日乙公司與甲公司協(xié)商，達成債務(wù)重組協(xié)議如下：乙公司以現(xiàn)金償還債務(wù)100萬元。乙公司以2臺設(shè)備抵償部分債務(wù)，2臺設(shè)備總的賬面原價為350萬元，已提折舊為100萬元，計提的減值準(zhǔn)備為10萬元，公允價值共計為280萬元，設(shè)備已于2007年12月31日運抵甲公司。 乙公司以A、B兩種產(chǎn)品按公允價值抵償部分債務(wù)，A、B產(chǎn)品賬面成本分別為150萬元和80萬元，公允價值(計稅價格)分別為200萬元和100萬元，增值稅稅率為17。產(chǎn)品已于2007年12月31日運抵甲公司。將上述債務(wù)中的600萬元轉(zhuǎn)為乙公司200萬股普通股，每股面值1元， 每股市價均為3元。乙公司已于2007年12月31日辦妥相關(guān)手續(xù)。甲公

38、司同意免除乙公司剩余債務(wù)的20并延期至2009年12月31日償還，并從2008年1月1日起按年利率4計算利息。但如果乙公司從2008年起，年實現(xiàn)利潤總額超過200萬元，則年利率上升為5。如果乙公司年利潤總額低于200萬元，則仍按年利率4計算利息。預(yù)計乙公司2008年起很可能每年實現(xiàn)凈利潤均超過200萬元，假定乙公司2008年實現(xiàn)利潤總額220萬元，2009年實現(xiàn)利潤總額150萬元。乙公司于每年末支付利息。中華會計網(wǎng)校.無形資產(chǎn)練習(xí)題DB/OL.http:/ 100固定資產(chǎn) 280庫存商品A 200 B 100 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額) 51長期股權(quán)投資乙公司 600 應(yīng)收賬款債務(wù)重組 8

39、07.20營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 201.80貸：應(yīng)收賬款 2340第一年收取利息時：借：銀行存款 40.36貸：財務(wù)費用 40.36第二年收回款項時：借：銀行存款 839.49貸：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 807.20財務(wù)費用 32.29乙公司(債務(wù)人)有關(guān)分錄如下：重組時：借：累計折舊 100固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10固定資產(chǎn)清理 240貸：固定資產(chǎn) 350借：應(yīng)付賬款 2340貸：銀行存款 100主營業(yè)務(wù)收入 300應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 51固定資產(chǎn)清理 280股本 200資本公積股本溢價 400應(yīng)付賬款債務(wù)重組 807.20預(yù)計負(fù)債 16.14營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 185.66借：固定

40、資產(chǎn)清理 40貸：營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 40借：主營業(yè)務(wù)成本 230貸：庫存商品A 150 B 80第一年支付利息時：借：財務(wù)費用 32.29預(yù)計負(fù)債 8.07貸：銀行存款 40.36第二年支付款項時：借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 807.20財務(wù)費用 32.29預(yù)計負(fù)債 8.07貸：銀行存款 839.49營業(yè)外收入 8.076、企業(yè)合并與公允價值企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。其合并方式包括控股合并、吸股合并和新設(shè)合并。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并分為兩類：同一控制下的企業(yè)合并；非同一控制的企業(yè)合并。企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)分別采用不同的會計處理方法。(

41、1)同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，應(yīng)視合并方式的不同，分別按照不同的處理方法進行會計處理。(2)非同一控制的企業(yè)合并非同一控制的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量以及合并差額的處理等。企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并第三章“非同一控制的企業(yè)合并”第十二條規(guī)定：購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。第十三條規(guī)定：購買方應(yīng)當(dāng)在購買日對合并成本進行分配：購買方對合并成本大于合并中取

42、得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)對取得的購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍然小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入擔(dān)負(fù)起損益。王培菊,劉慶相.公允價值計量模式在新會計準(zhǔn)則中的具體運用與對策J.Commercial Accounting,2008.案例分析：2008年1月1日前，甲公司僅有一家子公司，即A公司。2008年1月1日，甲公司以銀行存款12300萬元從本集團外部購入B公司80%股權(quán)(屬于非同一控制

43、下企業(yè)合并)并能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為14500萬元，公允價值為15000萬元。2010年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了6000萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價。2008年1月初至2009年12月底，B公司按照購買日賬面價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為6500萬元，B公司按照購買日公允價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為5000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。企業(yè)合并DB/OL.http:/ 000(150005000)萬元。A公司購入B公司的初始投資成本為16000(

44、2000080%)萬元。 借：長期股權(quán)投資 16000 貸：股本 6000 資本公積股本溢價 10000編制合并日在合并工作底稿中的抵銷分錄和調(diào)整分錄借：股本 6000 資本公積 2000 盈余公積 4000 未分配利潤 8000 貸：長期股權(quán)投資 16000 少數(shù)股東權(quán)益 4000 同時，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(8000400012000萬元)應(yīng)自資本公積(股本溢價)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為20000萬元(10000萬元10000萬元)，假定其中資本溢價或

45、股本溢價的金額為18000萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積 9600 貸：盈余公積 3200 未分配利潤 6400 合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤；合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進行抵銷。四、公允價值在會計核算應(yīng)用中所面臨的問題(一)新準(zhǔn)則自身的制約因素新會計準(zhǔn)則重新引入公允價值計量屬性，并在17項具體準(zhǔn)則中得到了不同程度的應(yīng)用，大部分都是分布在其他具體準(zhǔn)則中，沒有一個

46、單獨的、能夠全面詳細(xì)地說明公允價值計量和應(yīng)用的具體準(zhǔn)則。此外，新準(zhǔn)則在內(nèi)容上主要表現(xiàn)在大框架規(guī)定比較多，具體實施過程的細(xì)節(jié)問題說明比較少，對公允價值的披露依據(jù)和方法規(guī)定不夠細(xì)致，可能會影響報表使用者未來的決策。(二)外部環(huán)境的制約因素公允價值本質(zhì)上市一種市場價格，公允價值這種市場交易價格的取得還依賴于交易雙方必須熟悉市場情況、掌握足夠的市場信息，交易雙方必須平等自愿進行交易等條件。但事實上，相對于其他發(fā)達國家來說，我國會計準(zhǔn)則體系還處于初級階段，沒有形成像西方發(fā)達國家那樣的交易市場。比如，要素市場、產(chǎn)權(quán)市場和資本市場不夠活躍，資源還未能實現(xiàn)充分自由流動，市場價格不能真實反映資產(chǎn)的價值；法律規(guī)范不明確、管制力度低等(三)企業(yè)會計人員素質(zhì)普遍不高目前，公允價值在我國尚未得到很好的應(yīng)用，這與我們對公允價值計量模式的認(rèn)識程度不夠是分不開，尤其是會計從業(yè)人員對公允價值缺乏系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，對市場上的會計信息缺乏一定的敏感性和判斷性，不利于公允價值的應(yīng)用和推廣。(四)操作上的問題公允價值的運用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高