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1、第第9 9章章 合并財務報表合并財務報表(一一)Wednesday,July 27,20221 9.1 9.1 合并財務報表概述合并財務報表概述 9.2 9.2 同一控制下合并日的合并財務報表編制同一控制下合并日的合并財務報表編制 9.3 9.3 非同一控制下購買日的合并財務報表編制非同一控制下購買日的合并財務報表編制高級財務會計本章的重點和難點本章的重點和難點 合并范圍合并范圍 同一控制下合并同一控制下合并日的合并財務報表日的合并財務報表 非同一控制下非同一控制下購買日的合并財務報表購買日的合并財務報表Wednesday,July 27,20222高級財務會計9.1 9.1 合并財務報表概述

2、合并財務報表概述 一、一、合并財務報表的定義合并財務報表的定義 合并財務報表是指反映母公司和其全部子合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團公司形成的企業(yè)集團(以下簡稱企業(yè)集團以下簡稱企業(yè)集團)整整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。務報表。合并財務報表按編制時間及目的不同，分合并財務報表按編制時間及目的不同，分為股權取得日合并財務報表和股權取得日為股權取得日合并財務報表和股權取得日后合并財務報表兩類。后合并財務報表兩類。Wednesday,July 27,2022高級財務會計3 股權取得日合并財務報表即控股合并日當天編制股權取得日合并

3、財務報表即控股合并日當天編制的合并財務報表，同一控制下的企業(yè)合并，母公的合并財務報表，同一控制下的企業(yè)合并，母公司在合并日編制的合并財務報表包括合并資產負司在合并日編制的合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表；非同一控債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表；非同一控制下的企業(yè)合并，母公司在合并日只編制合并資制下的企業(yè)合并，母公司在合并日只編制合并資產負債表。產負債表。股權取得日后合并財務報表即控股合并后的每一股權取得日后合并財務報表即控股合并后的每一個資產負債表日編制的合并財務報表，至少應當個資產負債表日編制的合并財務報表，至少應當包括下列組成部分：合并資產負債表、合并利潤包括下

4、列組成部分：合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益(或股東權或股東權益，下同益，下同)變動表、附注。變動表、附注。Wednesday,July 27,2022高級財務會計4 二、二、合并范圍的確定合并范圍的確定 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。礎加以確定。母公司應當將其能夠控制的全部子公司納母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，只要是由母入合并財務報表的合并范圍，只要是由母公司控制的子公司。公司控制的子公司。Wednesday,July 27,2022高級財務會計5

5、 1 1控制的定義控制的定義 控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。Wednesday,July 27,2022高級財務會計6 2 2母公司與子公司的定義母公司與子公司的定義 1)1)母公司的定義母公司的定義 母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體，下或主體，下同同)。母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或。母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司；二是母公司可以

6、是企業(yè)，也可以是主一個以上的子公司；二是母公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。金等。2)2)子公司的定義子公司的定義 子公司是指被母公司控制的企業(yè)。子公司也要求同時具備子公司是指被母公司控制的企業(yè)。子公司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制；二是子公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非同時控制；二是子公司可以是企業(yè)，也可

7、以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。托項目等特殊目的主體等。Wednesday,July 27,2022高級財務會計7 3.3.母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍合并范圍(1)(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。決權。Wednesday,July 27,2022高級財務會計8(2)(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表母公司間接擁有被投

8、資單位半數(shù)以上表決權。決權。間接擁有半數(shù)以上表決權，是指母公司通間接擁有半數(shù)以上表決權，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權。上表決權。Wednesday,July 27,2022高級財務會計9(3)(3)母公司直接和間接方式合計擁有被投資母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。單位半數(shù)以上表決權。直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，是指母公司以直接方式擁有以上表決權，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的權益性資本，某一被投資單位半數(shù)以下的權益性資本，同時又通過其他

9、方式，如通過子公司擁有同時又通過其他方式，如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權，兩者合計該被投資單位一部分的表決權，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權。擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權。Wednesday,July 27,2022高級財務會計10Wednesday,July 27,2022高級財務會計11 4.4.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權的被投資單位納母公司擁有其半數(shù)以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的入合并財務報表的合并范圍的情況情況(1)(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。被投

10、資單位半數(shù)以上的表決權。(2)(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。務和經(jīng)營政策。(3)(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。成員。(4)(4)在被投資單位董事會或類似機構占多數(shù)表決權。在被投資單位董事會或類似機構占多數(shù)表決權。Wednesday,July 27,2022高級財務會計12 5 5不納入母公司的合并財務報表的情形不納入母公司的合并財務報表的情形 下列被投資單位不是母公司的子公司，不下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范應當納

11、入母公司的合并財務報表的合并范圍。圍。1)1)已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司 2)2)已宣告破產的原子公司已宣告破產的原子公司 3)3)母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位Wednesday,July 27,2022高級財務會計13 三、三、合并財務報表的編制程序合并財務報表的編制程序 1 1統(tǒng)一會計政策和會計期間統(tǒng)一會計政策和會計期間 2 2編制合并工作底稿編制合并工作底稿 3 3編制調整分錄和抵銷分錄編制調整分錄和抵銷分錄 4 4計算合并財務報表各項目的合并金額計算合并財務報表各項目的合并金額 5 5填列合并財務報表填列合并財務報表Wednes

12、day,July 27,2022高級財務會計149.2 9.2 同一控制下合并日的合并財務報表編制同一控制下合并日的合并財務報表編制 一、一、合并日合并財務報表的編制要求合并日合并財務報表的編制要求 對于同一控制下的控股合并，應視同合并對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務報表上，即由合并后形成的母其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規(guī)子公司構成的報告主體，無論是其資產規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應持續(xù)計算。模還是其經(jīng)

13、營成果都應持續(xù)計算。Wednesday,July 27,2022高級財務會計15 對于同一控制下的控股合并，應視同合并對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務報表上，即由合并后形成的母其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規(guī)子公司構成的報告主體，無論是其資產規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應持續(xù)計算。模還是其經(jīng)營成果都應持續(xù)計算。Wednesday,July 27,2022高級財務會計16 編制合并財務報表時，無論該項合并發(fā)生

14、在編制合并財務報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的哪一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金報告期的哪一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構成的報告主流量表均反映的是由母子公司構成的報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。金流量情況。相應地，合并資產負債表的留存收益項目，相應地，合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的情況。參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留

15、存收益應體現(xiàn)為合并資產負債表中的留的留存收益應體現(xiàn)為合并資產負債表中的留存收益。存收益。Wednesday,July 27,2022高級財務會計17 二、二、合并資產負債表合并資產負債表 在合并日，被合并方的有關資產、負債應在合并日，被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內部交易，按照編制合生的交易，應作為內部交易，按照編制合并財務報表的有關原則進行抵銷。并財務報表的有關原則進行抵銷。Wednesday,July 27,2022高級財務會計18 在合并資產負債

16、表中，對于被合并方在企在合并資產負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分盈余公積和未分配利潤之和配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應按中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，從合并方的資本公積轉入盈余以下原則，從合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤。公積和未分配利潤。Wednesday,July 27,2022高級財務會計19(1)(1)若確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，若確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價)貸貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收方余額大于被合并方在合并

17、前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，則在合并資產負益中歸屬于合并方的部分，則在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存?zhèn)碇?，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積資本公積”轉入轉入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。在合。在合并工作底稿中，借記并工作底稿中，借記“資本公積資本公積”項目，貸項目，貸記記“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”項目。項目。Wednesday,July 27,2022高級財務會計20(2)(2)若確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并若確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面

18、資本公積方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價)貸方余額小貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應以合并方資本方的部分，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積公積(資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自方的部分自“資本公積資本公積”轉入轉入“盈余公積盈余公積”和和“未未分配利潤分配利潤”。在合并工作底稿中，借記在合并工作底稿中，借記“資本公積資本公積”項目

19、，貸記項目，貸記“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”項目。項目。Wednesday,July 27,2022高級財務會計21(3)(3)因合并方的資本公積因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢資本溢價或股本溢價價)余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。會計報表附注中對這一情況進行說明。Wednesday,July 27,2022高級財務會計22 三、三、合并利潤表合并利潤表 合并

20、方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20201 1年年3 3月月3131日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自并方及被合并方自20201 1年年1 1月月1 1日至日至20201 1年年3 3月月3131日實現(xiàn)的凈利潤。日實現(xiàn)的凈利潤。被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，在合并利潤

21、表中的在合并利潤表中的“凈利潤凈利潤”項下項下“被合并方在合被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤并前實現(xiàn)的凈利潤”項目中反映。項目中反映。Wednesday,July 27,2022高級財務會計23 四、四、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現(xiàn)金流量。合并日產生的現(xiàn)金流量。Wednesday,July 27,2022高級財務會計249.3 9.3 非同一控制下購買日的合并財務報表編制非同一控制下購買日的合并財務報表編制 一、一、非同一控制下購買

22、日的合并財務報表的編制要求非同一控制下購買日的合并財務報表的編制要求 非同一控制下的控股合并，母公司非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產負債在購買日編制合并資產負債表時表時，對于被購買方可辨認資產、負債應當按照購買日確定的，對于被購買方可辨認資產、負債應當按照購買日確定的公允價值列示，公允價值列示，少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益按照被購買方可辨認凈資產公允按照被購買方可辨認凈資產公允價值乘以少數(shù)股東持股比例列示。價值乘以少數(shù)股東持股比例列示。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時，其差額確認為合并資產負債表中

23、的商譽；值份額時，其差額確認為合并資產負債表中的商譽；企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時，其差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制值份額時，其差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產負債表上，應調整合并資合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。產負債表的盈余公積和未分配利潤。Wednesday,July 27,2022高級財務會計25 二、二、非同一控制下購買日的合并資產負債表的編制非同一控制下購買日的合并資產負債表的編制Wedn

24、esday,July 27,2022高級財務會計26 1 1、設計合并工作底稿，將母公司、子公司個別資設計合并工作底稿，將母公司、子公司個別資產負債表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算資產產負債表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算資產負債表各項目的合計金額。負債表各項目的合計金額。2 2、按照母公司備查簿中所記錄的子公司各項可辨按照母公司備查簿中所記錄的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債在購買日的公允價值的認資產、負債及或有負債在購買日的公允價值的資料調整子公司的財務報表，將子公司的財務報資料調整子公司的財務報表，將子公司的財務報表調整成以購買日可辨認資產、負債及或有負債表調整成以購買日可辨認資產、

25、負債及或有負債的公允價值為基礎編制的財務報表。的公允價值為基礎編制的財務報表。Wednesday,July 27,2022高級財務會計27 3 3、將母公司與子公司之間的內部交易對合并資產負債將母公司與子公司之間的內部交易對合并資產負債表的影響予以抵銷表的影響予以抵銷：一是母公司對子公司的長期股權投資與子公司相應的所一是母公司對子公司的長期股權投資與子公司相應的所有者權益進行抵銷有者權益進行抵銷 二是母子公司之間的債權債務，如內部應收賬款與應付二是母子公司之間的債權債務，如內部應收賬款與應付賬款、內部應收票據(jù)與應付票據(jù)等，予以抵銷賬款、內部應收票據(jù)與應付票據(jù)等，予以抵銷 4 4、在母子公司個別資產負債表數(shù)據(jù)各項目加總金額的在母子公司個別資產負債表數(shù)據(jù)各項目加總金額的基礎上，加減基礎上，加減“調整與抵銷調整與抵銷”欄的金額，分別計算出工欄的金額，分別計算出工作底稿上資產負債表各項目的合并金額。作底稿上資產負債表各項目的合并金額。Wednesday,July 27,2022高級財務會計28