《CPA 注冊會計師 會計知識點及習題 第十六章 收入、費用和利潤》由會員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《CPA 注冊會計師 會計知識點及習題 第十六章 收入、費用和利潤（17頁珍藏版）》請在裝配圖網(wǎng)上搜索。

1、2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） 第十六章 收入、費用和利潤 內(nèi)容框架 一、收入 二、費用 三、利潤 歷年真題分析 平 本章屬于全書重點章節(jié)，內(nèi)容較多，業(yè)務較為復雜，屬于每年必考內(nèi)容，也是注冊會計師在以后執(zhí) 業(yè)過程中關(guān)注度最高的一個領(lǐng)域，請務必全面掌握。在歷年考試中，各種題型均有所涉及，?均分值約 15?分左右。2018?年，教材根據(jù)新發(fā)布的收入準則及應用指南對本章內(nèi)容進行了重新編寫，并且，在考 試中主客觀題型均有出現(xiàn)。 方法&技巧 ★學習本章時，首先要掌握收入確認計量“五步法”的內(nèi)涵；然后，步步為營，攻克五步法；最后， 要重點掌握收入

2、特定交易的會計處理以及新收入準則應用案例。 第一節(jié) 收入 ◇知識點：收入的定義和原則及范圍界定（★） 收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān) 定義?的經(jīng)濟利益的總流入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動 以及與之相關(guān)的其他活動。 企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務，以下簡稱轉(zhuǎn)讓商品）的 核心?模式。 原則?收入的金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品（或服務，以下簡稱商品）而預期有權(quán)收取的 對價金額。 范圍 界定 收入準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各

3、項除外，具體包括金融工具、租賃合 同、保險合同等。因此，企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進 行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利以及保費收入等，均不適用收入準則。 概念?商品，既包括商品，也包括服務。 界定?客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品并支付對價的一方。 無 ★提示：企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進行會 計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進行會計處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、 形資產(chǎn)等的，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本節(jié)的有關(guān)規(guī)定進行處理。 【例題·單

4、選題】下列業(yè)務適用收入準則的是（?）。 A.保險合同取得的保費收入 B.出租資產(chǎn)收取的租金 C.企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn) D.企業(yè)以固定資產(chǎn)換取客戶的存貨 『正確答案』C 『答案解析』選項?A,適用于原保險合同準則，選項?B，適用于租賃準則，選項?D,適用于非貨幣性 資產(chǎn)交換準則。 【例題·單選題】甲公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，下列各項具有商業(yè)實質(zhì)的資產(chǎn)交易中，甲公司不應當 適用《企業(yè)會計準則第?7?號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有（ ）。 A.甲公司以其擁有的一項專利權(quán)換取戊公司的十臺機器設備 第?1?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （

5、第十六章） B.甲公司以期一棟已開發(fā)完成的商品房換取巳公司的一塊土地 C.甲公司以其持有的乙公司?5%的股權(quán)換取丙公司的一塊土地 D.甲公司以其一套用于經(jīng)營出租的公寓換取丁公司以交易為目的的?10?萬股股票 『正確答案』B 『答案解析』選項?B，企業(yè)以存貨換取其他企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，換出存貨的企業(yè)適用《企 業(yè)會計準則第?14?號——收入》的規(guī)定進行會計處理。 【鏈接】收入的確認和計量的五步法： 第一步 第二步 第三步 第四步 第五步 識別與客戶訂立的合同 識別合同中的單項履約義務 確定交易價格 將交易

6、價格分攤至各單項履約義務 履行各單項履約義務時確認收入  確認 計量 確認 ◇知識點：識別與客戶訂立的合同（★★★） ★合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及 其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）。合同開始日，是指合同開始賦 予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務的日期，通常是指合同生效日。 ★企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。并且，企業(yè) 與客戶之間的合同同時滿足規(guī)定條件的，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商 品

7、控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。 【一】合同收入確認的前提條件 （1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務 企業(yè)與客戶之間 的合同需要同時 滿足的五個條 件： （2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務）相關(guān)的權(quán)利 和義務 （3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款 （4）該合同具有商業(yè)實質(zhì) （5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回 ①合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律 環(huán)境和實務操作進行判斷。合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合

8、同， 且無需對合同其他方作出補償?shù)模摵贤瑧敱灰暈椴淮嬖凇? 值得注意 ②沒有有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入 ③企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時， 僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對 價是可變對價時，由于企業(yè)可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的 對價金額可能會低于合同標價。 ★對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗， 企業(yè)預計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企業(yè)應當認為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商 品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件。 【

9、例題·多選題】A?公司向國外?B?公司銷售一批商品，合同標價為?100?萬元。在此之前，A?公司從 未向?B?公司所在國家的其他客戶進行過銷售，B?公司所在國家正在經(jīng)歷嚴重的經(jīng)濟困難。A?公司預計不 能從?B?公司收回全部的對價金額，僅能收回?50?萬元。然而，A?公司預計?B?公司所在國家的經(jīng)濟情況將 在未來?2~3?年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且?A?公司與?B?公司之間建立的良好關(guān)系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。 A?公司能夠接受?B?公司支付低于合同對價的金額，且估計很可能收回該對價。假設不考慮其他因素，下 第?2?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六

10、章） 列關(guān)于?A?公司的會計處理說法正確的有（ ）。 A.A?公司認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件 B.A?公司認為該合同滿足合同價款很可能收回的條件 C.A?公司確認收入的金額為?100?萬元，然后計提壞賬準備?50?萬元 D.A?公司確認收入的金額為?50?萬元 『正確答案』BD 由 『答案解析』企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶 到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，?于企業(yè)可能會向客 戶提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可能會低于合同標價。 ★對于不能同時滿足上述五個條件的

11、合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務（例如， 合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對 價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。 ★（1）企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行 重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。（2）企業(yè)與客戶之間的合同，不符合五項 條件的，企業(yè)應當在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，判斷其能否滿足準則規(guī)定的五項條件。 【二】合同合并 （1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂 立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一

12、 份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時 訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份 合同，在滿足下列條件之一時，應當進行合 并處理 （2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金 額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合 同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金 額 （3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每 份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本節(jié)后文所述 的單項履約義務 【注意】兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單 項履約義務。 【三】合同變更 （1）合同

13、變更部分作為單獨合同 進行會計處理的情形 合同變更，指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者） （2）合同變更作為原合同終止及 作出的變更。區(qū)分下列?3?種情形對合同變更分別進行會計處 新合同訂立進行會計處理的情形 理 （3）合同變更部分作為原合同的 組成部分進行會計處理的情形 第?3?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） 【例題·

14、多選題】甲公司承諾向某客戶銷售120?件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價?100?元。該批產(chǎn)品彼此之間 可明確區(qū)分，且將于未來?6?個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的?60?件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙 方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售?30?件相同的產(chǎn)品，這?30?件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品 可明確區(qū)分，其售價為每件?95?元（假定該價格反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包 含增值稅。 假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司的會計處理說法正確的有（?）。 A.對原合同中的?120?件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品?100?元確認收入 B.對尚未轉(zhuǎn)讓給該客戶的?90?件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品?100

15、?元確認收入 C.對額外銷售的?30?件相產(chǎn)品按每件產(chǎn)品?95?元確認收入 D.對尚未轉(zhuǎn)讓給該客戶的?90?件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品?95?元確認收入 『正確答案』AC 『答案解析』由于新增的?30?件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售 價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售?30?件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不 影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原合同中的?120?件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品?100?元確認收入，對新 合同中的?30?件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品?95?元確認收入。 【例題·多選題】A?公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務，合同

16、期限為三年， 客戶每年向?A?公司支付服務費?10?萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務的單獨售價）。在第二 年末，合同雙方對合同進行了變更，將第三年的服務費調(diào)整為?8?萬元（假定該價格反映了合同變更日該 項服務的單獨售價）同時以?20?萬元的價格將合同期限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年 服務的單獨售價），即每年的服務費?6.67?萬元，于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅。 假定不考慮其他因素，下列關(guān)于?A?公司的會計處理說法正確的有（ ）。 A.A?公司前兩年每年確認收入?10?萬元 B.A?公司第三年當年確認收入?8?萬元 C.A?公司前三年共計確認收入

17、?18?萬元 D.A?公司后四年每年確認收入?7?萬元 『正確答案』AD 『答案解析』在合同開始的前兩年,A?公司每年確認收入?10?萬元。由于新增的三年保潔服務的價格 不能反映該項服務在合同變更時的單獨售價，并且，在剩余合同期間需提供的服務與已提供的服務 是可明確區(qū)分的，A?公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合 同變更合并為一份新合同進行會計處理。該新合同的合同期限為四年，對價共計?28?萬元，新合同 中?A?公司每年確認的收入為?7?萬元?（28?萬元／4?年）。 第?4?頁 2019?年注冊會計師考試輔導

18、會計 （第十六章） 【例題·單選題】2×17?年?1?月?1?日，A?建筑公司與甲公司簽訂一項固定造價建造合同，承建甲公 司的一幢辦公樓，預計?2×19?年?12?月?31?日完工。合同總金額為?12000?萬元，預計總成本為?8?000?萬元。 截至?2×17?年?12?月?31?日，A?建筑公司實際發(fā)生合同成本?4?000?萬元。因人工、材料等成本的增加，2 ×18?年年初?A?建筑公司與甲公司達成一致協(xié)議，約定將合同金額增加?2?500?萬元。預計總成本增加?2?000 萬元。 假定該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，且根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本 的比

19、例確認履約進度。不考慮其他因素，2×18?年年初合同變更日應額外確認的收入為（?）。 A.200?萬元 B.5?800?萬元 C.－200?萬元 D.6?000?萬元 『正確答案』C 『答案解析』截至?2×17?年?12?月?31?日，A?公司實際發(fā)生合同成本?4?000?萬元，履約進度＝4?000 ／8?000×100%＝50%，A?公司在?2×17?年應確認收入?6?000?萬元（12?000×50%）。2×18?年年初， 因合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更之前已提供的服務不可明確區(qū)分，因此，重新估計履 約進度為?4?000／（8?000＋2?000）×100%＝4

20、0%，在合同變更日應額外確認收入金額＝（12?000 ＋2?500）×40%－6?000＝－200（萬元）。 ◇知識點：識別合同中的單項履約義務（★★★） ★合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同包含的各單項履約義務，并確定各單項履約 義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。 履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。 （1）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務的組合） 企業(yè)應當將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品承 的承諾 諾作為單項履約義務 （2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同

21、 的、可明確區(qū)分商品的承諾 【一】可明確區(qū)分商品——必須同時滿足?2?個條件： 1.該商品能夠明確?客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中 區(qū)分 受益。 2.轉(zhuǎn)讓該商品的承?企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓 諾在合同中是可明?該商品（或提供該服務，以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其 確區(qū)分的 他承諾彼此之間可明確區(qū)分。 ★需要特別指出的是，在評估某項商品是否能夠明確區(qū)分時，應當基于該商品自身的特征，而與客 戶可能使用該商品的方式無關(guān)。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源

22、取得相關(guān) 資源的限制性條款。 下列?3?種情形，通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分： 【例】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、 （1）企業(yè)需提供重大的服?水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對客 務以將該商品與合同中承?戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和 諾的其他商品進行整合，?人工等，企業(yè)需提供重大的服務將這些商品或服務進行整合，以 形成合同約定的某個或某?形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此， 些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶 在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務彼此之間不能

23、單獨 區(qū)分 第?5?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） 【例】企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝 （2）該商品將對合同中承諾 的其他商品予以重大修改或 定制 服務，雖然，該軟件無需更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是， 企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎上對其進行定制化的 重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時，轉(zhuǎn) 讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可 明確區(qū)分的 （3）該商品與合同中承諾的?【例】企業(yè)承諾為客戶設計一種新產(chǎn)品并負

24、責生產(chǎn)?10?個樣品， 其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。?企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設計進行不斷的 也就是說，合同中承諾的每?修正，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。此時， 一單項商品均受到合同中其?企業(yè)提供的設計服務和生產(chǎn)樣品的服務是不斷交替反復進行的， 他商品的重大影響 二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的 ★企業(yè)向客戶銷售商品時，往往約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點。通常情況下，商品控 制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務；相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運 輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮

25、該項服務是否構(gòu)成單項履約義務。 【例題·單選題】下列關(guān)于甲公司與客戶乙公司簽訂的合同中，對單項履約義務認定正確的有（ ） A.出售一臺其生產(chǎn)的設備并提供安裝服務。該設備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用,不需要復 雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。則該項合同包含兩項履約義務， 即銷售設備和提供安裝服務。 B.出售一臺其生產(chǎn)的設備并提供安裝服務。該設備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用,不需要復 雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。但是，按照合同規(guī)定，只能由甲 公司向客戶提供安裝服務。則該項合同仍然包含兩項履約義務，即銷售設備和提供

26、安裝服務。 C.出售一臺其生產(chǎn)的設備并提供安裝服務。甲公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷 售的設備進行定制化的重大修改，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。則該項 合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。 D.出售一臺其生產(chǎn)的設備給乙公司，乙公司再將該設備銷售給最終用戶。合同約定，從乙公司購買 甲公司產(chǎn)品的最終用戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的免費維修服務。?公司委 托乙公司代為提供該維修服務，并且按照約定的價格向乙公司支付相關(guān)費用；如果最終用戶沒有使用該 維修服務，則甲公司無需向乙公司付款。則該項合同包含兩項履約義務，即銷

27、售設備和提供維修服務。 『正確答案』ABD 『答案解析』選項?C，甲公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化 的重大修改，即使市場上有其他的供應商也可以提供此項安裝服務，甲公司也不能將該安裝服務作 為單項履約義務，而是，應當將設備和安裝服務合并作為單項履約義務。 【二】一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品 1.是否 實質(zhì)相 同 （1）如果企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商品，那么需要考慮這些商品本身是否實質(zhì) 相同。（2）如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項服務，則需要考慮 企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段（如每天

28、或每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服 務行為本身。 2.是否?是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方 轉(zhuǎn)讓模?法確定其履約進度。 式相同?【例】每天為客戶提供保潔服務的長期勞務合同等 【例題·多選題】下列屬于企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務的有（?）。 A.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾 B.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓不可明確區(qū)分商品的承諾 第?6?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） C.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾 D.企業(yè)向客戶

29、轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同但轉(zhuǎn)讓模式不相同的、不可明確區(qū)分商品的承諾 『正確答案』AC ◇知識點：確定交易價格（★★★） ★交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以 及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代 表交易價格，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法等確定交易價格。企業(yè)在確定交易價格時， 應當假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。 ★可變對價 確定交易價格時應考慮因素 ★合同中存在的重大融資成分 ★非現(xiàn)金對價 ★應付客戶對價

30、 （一）可變對價。企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、 返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。此外，根據(jù)一項或多項或有事項 的發(fā)生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。 （1）可變對價最佳估計數(shù)的確定。企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生 合同中存在可變對價 的，企業(yè)應當對計入交 易價格的可變對價進 行估計 金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。企業(yè)不能在兩種方法之間隨意進行 選擇。 （2）計入交易價格的可變對價金額的限制。企業(yè)確定可變對價金額之 后，計入交易價格的可變對價金額還應滿足限

31、制條件，即包含可變對 價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收 入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。 【例題·計算分析題】甲集團公司是一家集電視機生產(chǎn)銷售和房地產(chǎn)開發(fā)于一體的多元化上市企業(yè) 集團。2019?年發(fā)生的有關(guān)業(yè)務事項如下，企業(yè)適用的增值稅率為?16%，假定不考慮準則有關(guān)將可變對價 計入交易價格的限制要求，根據(jù)下列資料，逐項計算甲公司的合同交易價格。 （1）2×19?年?3?月，甲公司向零售商乙公司銷售?1000?臺電視機，每臺價格為?3000?元，合同價款 合計?300?萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6?個月內(nèi)，如果同款

32、電視機售價下降，則按 照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計各種 結(jié)果發(fā)生的概率如下表所示。 未來?6?個月內(nèi)的降價金額（元／臺） 0 200 500 1000 概率 40% 30% 20% 10% 【注】上述價格均不包含增值稅。 【解析】如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，企業(yè)據(jù)此估計合同可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，按照期 望值估計可變對價金額通常是恰當?shù)?。因此，甲公司應當用期望值預測其有權(quán)獲取的對價金額。在該方 法下，甲公司估計交易價格為每臺?2740?元（

33、3?000×40%＋2?800×30%＋2?500×20%＋2?000×10%）。 （2）2×19?年?6?月，甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為?100?萬元，但是，如果甲 公司不能在合同簽訂之日起的?120?天內(nèi)竣工，則須支付?10?萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述 金額均不含增值稅。假設甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率 為?10%。 第?7?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） 『答案解析』當合同僅有兩個可能結(jié)果（完工或延期）時，按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額 可能是恰當?shù)?/p>

34、。因此，甲公司估計的交易價格為?100?萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。 （3）2×19?年?8?月甲公司與乙公司簽訂固定造價合同，在乙公司的廠區(qū)內(nèi)為其建造一棟辦公樓， 合同價款為?500?萬元。根據(jù)合同約定，該項工程的完工日期為?2×19?年?12?月?31?日，如果甲公司能夠在 該日期之前完工，則每提前一天，合同價款將增加2?萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲 一天，合同價款將會減少?2?萬元。 甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計各種結(jié)果發(fā)生的概率如下：提前5?天的概率為?30%，提 前?3?天的概率為?20%，按期完工的概率為?40%，延期?3?天的概率為?10

35、%。此外，合同約定，該項工程完 工之后將參與省級優(yōu)質(zhì)工程獎的評選，如果能夠獲獎，乙公司將額外獎勵甲公司?20?萬元。假設甲公司 對獲獎結(jié)果的估計如下：獲獎的概率為?90%，工程未能獲獎的概率為?10%。 『答案解析』產(chǎn)生可變對價的事項有兩項： 一是是否按期完工；二是能否獲得省級優(yōu)質(zhì)工程獎。 甲公司可以采用不同的方法對其進行估計：對于前者，甲公司按照期望值進行估計，交易價格＝510 ×30%＋506×20%＋500×40%＋494×10%＝503.6（萬元）。 對于后者，甲公司按照最有可能的金額進行估計，最終，交易價格＝503.6＋20＝523.6（萬元）。 ★每一資產(chǎn)負債表日，

36、企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的 可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。 需要說明的是，將可變對價計入交易價格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客 戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的情況。 【例題·多選題】2×18?年?1?月?1?日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售?A?產(chǎn)品。合同約定，當 乙公司在?2×18?年的采購量不超過?2?000?件時，每件產(chǎn)品的價格為?80?元，當乙公司在?2×18?年的采購 量超過?2?000?件時，每件產(chǎn)品的價格為?70?元。乙公司在第一季度

37、的采購量為?150?件，甲公司預計乙公 司全年的采購量不會超過?2?000?件。2×18?年?4?月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量， 第二季度共向甲公司采購?A?產(chǎn)品?1?000?件。甲公司預計乙公司全年的采購量將超過?2?000?件，因此，全 年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為?70?元。假設不考慮其他因素，甲公司下列會計處理正確的有（ ） A.甲公司第一季度確認收入?10500?元 B.甲公司第二季度確認收入?68500?元 C.甲公司第一季度確認收入?12000?元 D.甲公司第二季度確認收入?70000?元 『正確答案』BC 『答案解析』甲公司在第一季度確

38、認的收入金額為?12?000?元（80×150）。甲公司在第二季度確認 收入?68?500?元[70×（1?000＋150）－12?000]。 （二）合同中存在的重大融資成分。企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應 付金額（即，現(xiàn)銷價格）確定交易價格。 未包含重大融資成分的情形有?3?種： 【例】企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客 一是，客戶就商品支付了預付款，且可以自行決?戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授 定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。 予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些 積分等 二是，客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是

39、可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來 事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)  【例】按照實際銷量收取的特許權(quán)使用費 控制。 三是，合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差【例】合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或 額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其?客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同 第?8?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） 他原因所導致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原充分履行其部分或全部義務 因是相稱的。 ★合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名

40、義金 額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況 的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利 率法攤銷。 【例題·計算分析題】2×18?年?1?月?1?日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約 定，該批產(chǎn)品將于?2?年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在?2?年后交付產(chǎn) 品時支付?441?萬元，或者在合同簽訂時支付?400?萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的 控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于?2×18?年?1?月?1?日收到乙公司支付的貨款。上

41、述價格均不包含增值稅， 且假定不考慮相關(guān)稅費影響。 本例中，按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為?5%?？紤]到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之 間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合 同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。假定該融資費用不符合借款費用資本化的 要求。甲公司的賬務處理為： 『答案解析』 （1）2×18?年?1?月?1?日收到貨款。 借：銀行存款 4?000?000 未確認融資費用 410?000 貸：合同負債 4?410?000 （2）2×18?年?12?月?31?日確認融資成分的影響。 借

42、：財務費用 200?000（4?000?000×5%） 貸：未確認融資費用 200?000 （3）2×19?年?12?月?31?日交付產(chǎn)品。 借：財務費用 210?000（4?200?000×5%） 貸：未確認融資費用 210?000 借：合同負債 4?410?000 貸：主營業(yè)務收入 4?410?000 【例題·計算分析題】2×11?年?1?月?1?日，A?公司與?B?公司簽訂一項購貨合同，B?公司向?A?公司銷 售其生產(chǎn)的一臺大型設備。合同約定，B?公司采用分期收款方式銷售商品。該設備合同價款共計400?萬 元，A?公司在?2×11?年至?2×15?年的?5?年內(nèi)每年支付

43、?80?萬元，每年的付款日期分別為當年?12?月?31?日。 2×11?年?1?月?1?日，商品已經(jīng)發(fā)出，該大型設備的成本為?165.6789?萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備 的銷售價格為?303.2632?萬元。假定?A?公司與?B?公司均為增值稅一般納稅人，該設備適用的增值稅稅率 為?16%。假定收到貨款時開出增值稅專用發(fā)票。 『答案解析』 根據(jù)本例的資料，B?公司應當確認的銷售商品收入金額為?3?032?632?元。 根據(jù)下列公式： 未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應收款項金額 可以得出：800?000×（P／A，r，5）＝3?032?632 用插值法，計算出折現(xiàn)率：r

44、＝10% B?公司相關(guān)會計處理如下： （1）2×11?年?1?月?1?日銷售實現(xiàn)時： 借：長期應收款 4?640?000 貸：主營業(yè)務收入 3?032?632 未實現(xiàn)融資收益 967?368 應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 640?000 第?9?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） 借：主營業(yè)務成本 1?656?789 貸：庫存商品 1?656?789 （2）2×11?年?12?月?31?日： 確認的融資收益＝（4?000?000－967?368）×10%＝303?263.20（元） 借：未實現(xiàn)融資收益 303?263.20 貸：財務費

45、用 303?263.20 借：銀行存款 （4?640?000／5）928?000 應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額（800?000×16%）128?000 貸：長期應收款 928?000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 128?000 （3）2×12?年?12?月?31?日： 確認的融資收益＝[（4?000?000－800?000）－（967?368－303?263.20）]×10%＝253?589.52（元） 借：未實現(xiàn)融資收益 253?589.52 貸：財務費用 253?589.52 借：銀行存款 928?000 應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 128?000 貸：長期應收款

46、928?000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 128?000 （三）非現(xiàn)金對價。通常情況下，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。 非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價 格。非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務等。 非現(xiàn)金對價的 公允價值可能 （1）因?qū)r的形式而發(fā)生變動【例】企 業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價是股票，股票 本身的價格會發(fā)生變動  合同開始日后，該變動金額不應計入 交易價格 會發(fā)生變動的 原因 （2）因其形式以外的原因

47、而發(fā)生變動?合同開始日后，應當作為可變對價， 【例】企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允?按照與計入交易價格的可變對價金 價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動 額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理 【例題·多選題】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在?30?天內(nèi)交貨， 則可以額外獲得?100?股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股?5?元；由于缺乏執(zhí)行類 似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計該?100?股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極 可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第?25?天，企業(yè)將該設備交付給客戶，從而獲得

48、了?100?股股票，該股票在此時的價格為每股?6?元。 假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素， 甲企業(yè)有關(guān)會計處理正確的有（ ） A.合同開始日，甲企業(yè)不應將該?100?股股票的公允價值?500?元計入交易價格 B.合同開始日，甲企業(yè)應當將該?100?股股票的公允價值?500?元計入交易價格 C.合同開始日之后的第?25?天，應當確認收入?500 D.合同開始日之后的第?25?天，應當確認收入?600 『正確答案』AC 『答案解析』合同開始日，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，甲企業(yè)估計該股票的公允價值計入交易 價格將不滿足限制條件，

49、甲企業(yè)不應將該?100?股股票的公允價值?500?元計入交易價格。合同開始日 之后的第?25?天，甲企業(yè)獲得了?100?股股票，該股票在此時的價格為每股?6?元。甲企業(yè)應當將股票 （非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即?500?元（5×100）確認為收入； 因?qū)r形式原因而發(fā)生的變動，即?100?元（600－500）計入公允價值變動損益。 第?10?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） ★企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，如果客戶向企業(yè)投入材料、設備或人工等商品，以協(xié)助企業(yè)履行 合同，企業(yè)應當評估其是否

50、取得了對這些商品的控制權(quán)，取得這些商品控制權(quán)的，企業(yè)應當將這些商品 作為從客戶收取的非現(xiàn)金對價進行會計處理。 （四）應付客戶對價。企業(yè)存在應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但是，應付客 戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確 區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品。 ★企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應沖減交易價格。向客 戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應將應付客戶對價全額沖減交易價格。在將 應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應在確認相關(guān)收入

51、與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的 時點沖減當期收入。 ◇知識點：將交易價格分攤至各單項履約義務（★★★） ★當合同中包含兩項或多項履約義務時，為了使企業(yè)分攤至每一單項履約義務的交易價格能夠反映 其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品（或提供已承諾的相關(guān)服務）而預期有權(quán)收取的對價金額，企業(yè)應當 在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履 約義務。 （一）分攤的一般原則 ★將交易價格分攤至各單項履約義務 （二）分攤合同折扣 （三）分攤可變對價 （四）交易價格的后續(xù)變動 （一）分攤的一般原則。單獨售價是指企業(yè)向客戶單獨

52、銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的， 企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合 理估計單獨售價。 市場 調(diào)整 法  指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后， 確定其單獨售價的方法 成本 加成?指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法 法 指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品 余值?單獨售價的方法。企業(yè)應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致 法 的估計方法。企業(yè)在商

53、品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售 價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價 【例題·計算分析題】20×7?年?3?月?1?日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售?A、B?兩項商品，A 商品的單獨售價為?6?000?元，B?商品的單獨售價為?24?000?元?，合同價款為?25?000?元。合同約定，A 商品于合同開始日交付，B?商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取 25?000?元的合同對價。假定?A?商品和?B?商品分別構(gòu)成單項履約義務，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。 上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

54、 『答案解析』 分攤至?A?商品的合同價款為[6?000／（6?000＋24?000）]×25?000＝5?000（元） 分攤至?B?商品的合同價款為[24?000／（6?000＋24?000）]×25?000＝20?000（元） 甲公司的賬務處理如下： （1）交付?A?商品時： 借：合同資產(chǎn) 5?000 貸：主營業(yè)務收入 5?000 第?11?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） （2）交付?B?商品時?： 借：應收賬款 25?000 貸：合同資產(chǎn) 5?000 主營業(yè)務收入 20?000 （二）分攤合同折扣。合同折扣，是指合同中

55、各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同 交易價格的金額。對于合同折扣，企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤。有確鑿證據(jù)表明合同 折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關(guān)的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關(guān)一項或多 項履約義務。 （1）企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項可明確區(qū)分的商品單獨 銷售或者以組合的方式單獨銷售 同時滿足下列條件時，企業(yè)應當將?（2）企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的 合同折扣全部分攤至合同中的一項?方式按折扣價格單獨銷售 或多項（而非全部）履約義務 （3）上述第（2）項中的折扣與該合同中的折扣基本相同， 且針對每一組合中的商品的

56、分拆為將該合同的全部折扣 歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據(jù) 【例題·多選題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售?A、B、C?三種產(chǎn)品，合同總價款為?120?萬元， 這三種產(chǎn)品構(gòu)成?3?個單項履約義務。企業(yè)經(jīng)常單獨出售?A?產(chǎn)品，其可直接觀察的單獨售價為?50?萬元；B 產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計?B?產(chǎn)品的單獨售價為?25?萬元，采用 成本加成法估計?C?產(chǎn)品的單獨售價為?75?萬元。甲公司經(jīng)常以?50?萬元的價格單獨銷售?A?產(chǎn)品，并且經(jīng)常 將?B?產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品組合在一起以?70?萬元的價格銷售。假定上述價格均不包含增值稅。

57、假定不考慮其他 因素，甲企業(yè)有關(guān)會計處理正確的有（?） A.分攤至?A?產(chǎn)品的交易價格為?50?萬元 B.分攤至?B?產(chǎn)品的交易價格為?25?萬元 C.分攤至?C?產(chǎn)品的交易價格為?75?萬元 D.分攤至?C?產(chǎn)品的交易價格為?52.5?萬元 『正確答案』AD A 『答案解析』三種產(chǎn)品的單獨售價合計?150?萬元，合同價格為?120?萬元，折扣為?30?萬元。由于甲 公司經(jīng)常將?B?產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品組合在一起以?70?萬元價格銷售，而?A?產(chǎn)品單獨銷售價格與其單獨售價 一致，證明該合同的折扣僅應歸屬于?B?產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品。因此，各產(chǎn)品分攤的交易價格分別為：?產(chǎn) 品為?5

58、0?元，B?產(chǎn)品為?17.5（25／100×70）萬元，C?產(chǎn)品為?52.5（75／100×70）萬元。 （三）分攤可變對價。合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關(guān)，也可能僅與合同 中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部） 履約義務有關(guān)；二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的 一項或多項（而非全部）商品有關(guān)。 （1）可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項 履約義務或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努 同時滿足?2?個條件的，企業(yè)應當將可變對價及?力（或者是履行該項履約義務或

59、轉(zhuǎn)讓該項可明 可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關(guān)?確區(qū)分商品所導致的特定結(jié)果） 的某項履約義務，或者構(gòu)成單項履約義務的一?（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務及支 系列可明確區(qū)分商品中的某項商品 付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤 至該項履約義務或該項可明確區(qū)分商品符合分 攤交易價格的目標 第?12?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） ★對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿 足上述條件的剩余部分，企業(yè)應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的

60、各單項履約義務。 對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當調(diào)整變動當期的收入。 【例題·多選題】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項專利技術(shù)?X?和?Y?授權(quán)給乙公司使用。 假定兩項授權(quán)均構(gòu)成單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，授權(quán)使用?X?的價 格為?80?萬元，授權(quán)使用?Y?的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的?3%。X?和?Y?的單獨售 價分別為?80?萬元和?100?萬元。甲公司估計其就授權(quán)使用?Y?而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費為?100?萬元。假 定上述價格均不包含增值稅。 假定不考慮其他因素，甲企業(yè)有關(guān)會計處理正確的有（?）

61、 A.分攤至專利技術(shù)?X?的交易價格為?24?萬元 B.分攤至專利技術(shù)?X?的交易價格為?80?萬元 C.分攤至專利技術(shù)?X?的交易價格為?30?萬元 D.分攤至專利技術(shù)?Y?的交易價格為?100?萬元 『正確答案』BD 『答案解析』授權(quán)使用?X?的價格為固定對價，且與其單獨售價一致，授權(quán)使用?Y?的價格為乙公司使 用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的?3%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權(quán)使用?Y?能夠收取 的對價有關(guān)，且甲公司估計基于實際銷售情況收取的特許權(quán)使用費的金額接近?Y?的單獨售價。因此， 甲公司將可變對價部分的特許權(quán)使用費金額全部由?Y?承擔符合交易價格的分攤目標

62、。 （四）交易價格的后續(xù)變動。交易價格發(fā)生后續(xù)變動的，企業(yè)應當按照在合同開始日所采用的基礎 將該后續(xù)變動金額分攤至合同中的履約義務。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交 易價格。對于合同變更導致的交易價格后續(xù)變動，應當按照有關(guān)合同變更的要求進行會計處理。 （1）合同變更部分作為單獨合同的，企業(yè)應判斷可變對價后續(xù)變動與 哪一項合同相關(guān)，并按照分攤可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。 合同變更之后發(fā)生可?（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立的，且可變對價后續(xù)變動 變對價后續(xù)變動的，企?與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應首先將該可變對價后續(xù) 業(yè)應當

63、區(qū)分下列三種?變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分 情形分別進行會計處?攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續(xù)變動額以新合同 理： 開始日確定的基礎進行二次分攤。 （3）合同變更部分作為原合同的組成部分的。企業(yè)應當將該可變對價 后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務。 【例題·多選題】20×8?年?9?月?1?日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售?A?產(chǎn)品和?B?產(chǎn)品。A?產(chǎn) 品和?B?產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，其單獨售價相同，且均屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定， A?產(chǎn)品和?B?產(chǎn)品分別于?20×8?年?1

64、0?月?1?日和?20×9?年?3?月?31?日交付給乙公司。合同約定的對價包括?1?000 元的固定對價和估計金額為?200?元的可變對價。假定甲公司將?200?元的可變對價計入交易價格，滿足將 可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為1?200?元。假定上述價格均不包含 增值稅。20×8?年?12?月?1?日，雙方對合同范圍進行了變更，乙公司向甲公司額外采購?C?產(chǎn)品，合同價 格增加?300?元，C?產(chǎn)品與?A、B?兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價格不反映?C?產(chǎn)品的單獨售價。C?產(chǎn)品 的單獨售價與?A?產(chǎn)品和?B?產(chǎn)品相同。C?產(chǎn)品將于?20×9?年?6?月

65、?30?日交付給乙公司。20×8?年?12?月?31 日，企業(yè)預計有權(quán)收取的可變對價的估計金額由?200?元變更為?240?元，該金額符合計入交易價格的條件。 因此，合同的交易價格增加了?40?元。且甲公司認為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)。假 定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。假設不考慮其他因素，甲公司有關(guān)會計處理正 確的有（ ） A.在?A?產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入?600?元 B.在?B?產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入?450?元 第?13?頁 2019?年注冊會計師考試輔導 會計 （第十六章） C.在?C?產(chǎn)品其控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認

66、收入?460?元 D.在合同變更的當期對?A?產(chǎn)品增加收入?20?元 『正確答案』ACD 『答案解析』在合同開始日，甲公司將交易價格1?200?元平均分攤至?A?產(chǎn)品和?B?產(chǎn)品，即?A?產(chǎn)品和 B?產(chǎn)品各自分攤的交易價格均為?600?元。20×8?年?10?月?1?日，當?A?產(chǎn)品交付給客戶時甲公司相應確 認收入?600?元。因此，選項?A?正確；20×8?年?12?月?1?日，雙方進行了合同變更。該合同變更應當 作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。 在該新合同下，合同的交易價格為?900?元（600?元＋300?元），由于?B?產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品的單獨售 價相同，分攤至?B?產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品的交易價格的金額均為?450?元。20×8?年?12?月?31?日，甲公司重新 估計可變對價，增加了交易價格?40?元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)，因此 應首先將該增加額分攤給?A?產(chǎn)品和?B?產(chǎn)品，之后再將分攤給?B?產(chǎn)品的部分在?B?產(chǎn)品和?C?產(chǎn)品形成的 新合同中進行二次分攤。 B 由于?A、B?和?C?產(chǎn)