《[內(nèi)部審計(jì)]集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析(PPT67頁(yè))》
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1、1,集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析,,2,目 錄,一一、集團(tuán)公司審計(jì)的特點(diǎn) 二、財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)集團(tuán)公司審計(jì)的有關(guān)規(guī) 三、集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn) 四、主審所組織集團(tuán)公司審計(jì)的步驟和方法 五、集團(tuán)公司審計(jì)及會(huì)計(jì)問題,3,一、集團(tuán)公司審計(jì)的特點(diǎn),1、重要性 2、綜合性 3、復(fù)雜性 4、組織工作難度大,4,二、財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)集團(tuán)公司計(jì)的有關(guān)規(guī)定,近兩年涉及集團(tuán)公司審計(jì)的有關(guān)文件主要有: 1、國(guó)資委國(guó)資委統(tǒng)一委托審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)(試行)(評(píng)價(jià)函2004253號(hào)) 2、國(guó)資委中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則(國(guó)資發(fā)評(píng)價(jià)2004173號(hào)) 3、財(cái)政部關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作
2、管理的若干規(guī)定(財(cái)企20045號(hào)),5,二、財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)集團(tuán)公司計(jì)的有關(guān)規(guī)定,從以上文件可見: 1、不斷擴(kuò)大了要求審計(jì)的內(nèi)容 2、進(jìn)一步細(xì)化了審計(jì)需關(guān)注、披露的信息 3、提高事務(wù)所對(duì)集團(tuán)公司審計(jì)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控,6,三、集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn),(一)集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)主審所的職責(zé)主要有以下幾個(gè)方面: 1、計(jì)劃部署----在集團(tuán)公司的協(xié)助下,制定集團(tuán)公司總體審計(jì)方案 2、組織實(shí)施----組織參審所共同實(shí)施總體審計(jì)方案,7,主審所的職責(zé)主要有以下幾個(gè)方面:,3、質(zhì)量控制----負(fù)責(zé)全部審計(jì)工作的質(zhì)量控制,制定的統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求,對(duì)參審所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行
3、及時(shí)跟蹤監(jiān)控 4、溝通、協(xié)調(diào)----在整個(gè)審計(jì)過程中負(fù)責(zé)與委托方和被審計(jì)單位進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào),8,(二)集團(tuán)公司審計(jì)主審所面臨的挑戰(zhàn),1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大 (1)獨(dú)自承擔(dān)審計(jì)責(zé)任 (2)利用參審所工作帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) (3)時(shí)間短、 人員少與工作量大之間的矛盾加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),9,(二)集團(tuán)公司審計(jì)主審所面臨的挑戰(zhàn),2、競(jìng)爭(zhēng)壓力大 3、組織工作難度大 4、專業(yè)勝任能力要求高,10,1、制定集團(tuán)公司審計(jì)方案,在審計(jì)方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容: (1)明確審計(jì)目的 包括出具審計(jì)報(bào)告、管理建議書、其他目的 (2)明確審計(jì)范圍 包括報(bào)表范圍和單位范圍,11,(一)審前計(jì)劃部署,(3)明確主審所與參審所之間的關(guān)系
4、及各自的審計(jì)責(zé)任 主審所與參審所之間是主導(dǎo)與配合的關(guān)系 各方的審計(jì)責(zé)任,12,(一)審前計(jì)劃部署,(4)明確重要性水平的確定 首先確定集團(tuán)合并報(bào)表層次的重要性水平,在此基礎(chǔ)上,通過審閱集團(tuán)公司上年度各子公司會(huì)計(jì)報(bào)表(層次多的,一般看到三級(jí)),給出各層次會(huì)計(jì)報(bào)表確定重要性水平的各項(xiàng)指標(biāo)的適當(dāng)比率范圍,給出重要性金額的確定方法。,13,(一)審前計(jì)劃部署,(5)明確審計(jì)策略 引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 內(nèi)部控制做進(jìn)一步的了解和評(píng)價(jià) 實(shí)質(zhì)性測(cè)試按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,結(jié)合業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行 與被審計(jì)單位協(xié)商確定進(jìn)行延伸單位預(yù)審工作,實(shí)施存貨監(jiān)盤、往來(lái)函證程序等,14,(一)審前計(jì)劃部署,(6)明確重要會(huì)計(jì)問題和需要特別關(guān)注
5、的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域 (7)明確各事務(wù)所須提交的審計(jì)資料及其相關(guān)要求 (8)明確審計(jì)工作進(jìn)度及時(shí)間安排,15,(一)審前計(jì)劃部署,2、擬定調(diào)查問卷,對(duì)參審所提出審計(jì)要求 (1)要求提供調(diào)查問卷 (2)要求就特殊問題提供專項(xiàng)說明 (3)要求直接就有關(guān)重要事項(xiàng)向主審所的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人匯報(bào),16,(一)審前計(jì)劃部署,以審計(jì)調(diào)查問卷形式為例做簡(jiǎn)單介紹,17,(一)審前計(jì)劃部署,3、進(jìn)行審前溝通 (1)獲取參審所書面確認(rèn)的溝通函 (2)為了讓參審所能更好地知悉主審所的審計(jì)安排,加大審計(jì)方案實(shí)施力度,保證既定的審計(jì)方案順利實(shí)施,請(qǐng)集團(tuán)公司出面召集,召開一次事務(wù)所溝通會(huì),18,(二)組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì),對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟
6、蹤控制,1、進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)前培訓(xùn) 培訓(xùn)的內(nèi)容 培訓(xùn)的人員 2、及時(shí)制定下發(fā)相關(guān)報(bào)告模版 3、跟蹤監(jiān)控參審所審計(jì)質(zhì)量,協(xié)助解決審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題 4、匯報(bào)審計(jì)工作進(jìn)度、發(fā)現(xiàn)的問題并提出處理意見,19,(二)組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì),對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,5、參與集團(tuán)公司匯審,對(duì)階段性工作成果進(jìn)行驗(yàn)收、把關(guān) (1)安排專人催收各參審所需提交的審計(jì)資料,20,(二)組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì),對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,(2)安排專人審閱參審所提交的審計(jì)資料 關(guān)注審計(jì)報(bào)告中保留事項(xiàng)、說明事項(xiàng)是否明確 關(guān)注只求審計(jì)報(bào)告類型,在審計(jì)報(bào)告中避重就輕的問題 關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表附注是否符合要求 關(guān)注審計(jì)調(diào)查問卷是否符合要求 關(guān)注內(nèi)控
7、調(diào)查問卷填寫是否完整 關(guān)注提交的其他資料是否符合主審所的質(zhì)量要求,21,(二)組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì),對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,(3)安排專人對(duì)下屬單位會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審閱程序 (4)安排專人對(duì)集團(tuán)公司本部進(jìn)行審計(jì),22,(三)審核合并會(huì)計(jì)報(bào)表,匯總出具總審計(jì)報(bào)告,1、審核合并會(huì)計(jì)報(bào)表 2、出具總審計(jì)報(bào)告,23,集團(tuán)審計(jì),五、集團(tuán)公司審計(jì)中審計(jì)及會(huì)計(jì)問題案例研討,24,(一)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)承接,案例1 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2004年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),華興集團(tuán)公司下屬的子公司有58個(gè),分公司6個(gè),孫公司134個(gè)。簽訂業(yè)務(wù)委托時(shí),晉美事務(wù)所了解到: 1. 盡管華興集團(tuán)要求合并范
8、圍內(nèi)的公司的年報(bào)審計(jì)由集團(tuán)公司統(tǒng)一安排,但其中合并范圍內(nèi)的20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了年報(bào)審計(jì)協(xié)議。 2. 20家公司中5家公司(A、B、C、D、E公司)資產(chǎn)總額、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或凈利潤(rùn)占集團(tuán)的10以上。3家公司(甲、乙、丙公司)屬于從事期貨、保險(xiǎn)、外匯等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。其余的12家公司屬于主業(yè)基本一致的公司,其累積在一起時(shí),對(duì)集團(tuán)公司也具有重大影響。,25,于是,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通: 1.要求集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局承諾允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿),并在必要時(shí)對(duì)組
9、成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)。 2.要求集團(tuán)公司提供合并范圍內(nèi)20家公司聘請(qǐng)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的備案材料,以了解其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)資源等情況。 3.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝通函、調(diào)查問卷,要求集團(tuán)公司管理當(dāng)局統(tǒng)一安排,要求組成部分管理當(dāng)局與各個(gè)事務(wù)所溝通,其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師要按照要求回復(fù)確認(rèn)函、調(diào)查問卷和審計(jì)完成備忘錄,必要時(shí),其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師要向集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)工作底稿,以備復(fù)核。 4.對(duì)于其他合并范圍內(nèi)的公司,晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實(shí)施審計(jì)。,26,分析與討論 1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之前,判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)
10、是什么? 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50以上。如果集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足,最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。 2.如果對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理? 如果對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作得到解決。集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作:,27,(1)與組成部分管理當(dāng)局會(huì)談; (2)直接或與其他
11、注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序; (3)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程; (4)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會(huì)議; (5)復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿。 如果無(wú)法適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。 3.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受業(yè)務(wù)委托時(shí),在業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項(xiàng) 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托時(shí),除按照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2 號(hào)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求就有關(guān)事項(xiàng)與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外,還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項(xiàng):,28,(1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制; (2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管
12、理當(dāng)局或客觀環(huán)境對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍施加了限制,集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師; (3)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通(包括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通); (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)進(jìn)行的重要溝通; (5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿),并允許其對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)程序。,29,4.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素? (1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)
13、會(huì)計(jì)報(bào)表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50以上; (2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的組成部分,以及這些組成部分的會(huì)計(jì)信息是否由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì); (3)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的復(fù)雜程度; (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解; (5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿),是否允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在必要時(shí)對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì); (6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組成部分會(huì)計(jì)信息的理念
14、。,30,5. 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí),對(duì)合并范圍內(nèi)的公司審計(jì)策略有哪些? (1)直接審計(jì)。一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50以上。 (2)適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。 (3)要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì)。 (4)直接實(shí)施、或要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施特殊審計(jì)。如根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì);針對(duì)特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計(jì);針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序。 (5)對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審閱。 (6)在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序,或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。如果單個(gè)組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性,也很可能不會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)
15、生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),且與其他類似的組成部分累積在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對(duì)此類組成部分實(shí)施分析性程序。,31,案例2 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2004年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有8個(gè),控股子公司10個(gè)、參股公司12個(gè),分公司及其分支機(jī)構(gòu)16個(gè)。華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表是下屬各子公司、分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總而來(lái)的。 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司,集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表(對(duì)分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來(lái))以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對(duì)集團(tuán)公司的母
16、公司以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的。但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì)。,32,分析 1.什么情況下,必須對(duì)外報(bào)送合并會(huì)計(jì)報(bào)表? 企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十八條規(guī)定:企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上(不含50%),或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法,按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并?!睋?jù)此,該案例中華興集團(tuán)公司對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并會(huì)計(jì)報(bào)
17、表。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表: (1)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè);(2)股票上市的企業(yè);(3)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè);(4)需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的,也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。,33,2.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)比,34,3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮?,35,(二)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定,案例3 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),了解到以下情況: 1A公司沒有納入合并范圍,原因是
18、2004年8月18日召開的三屆四次董事會(huì)決議已批準(zhǔn),將持有的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司,轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2003年6月30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù),上述股權(quán)作價(jià)80,789,904.79元。本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司2004年第三次臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn),截止2004年12月31日,華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金5080萬(wàn)元。但截止2004年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中,故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。鑒于交易的實(shí)質(zhì),A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司,華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再?gòu)腁公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),亦無(wú)法采用權(quán)益法核算該等長(zhǎng)期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。,36,2.持
19、股比例未達(dá)50%以上的X公司,已納入合并范圍,原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的子公司,Y公司擁有其股份的42.05%,系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業(yè),外方甲占24%,外方乙占33.95%。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定:“董事會(huì)董事長(zhǎng)由最大的股東方委派”,第三十三條規(guī)定“合營(yíng)公司設(shè)總經(jīng)理一人,副總經(jīng)理若干人,總經(jīng)理由董事長(zhǎng)提名,董事會(huì)聘任;副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名,董事會(huì)聘任”。截至2004年12月31日止,X公司的董事長(zhǎng)由Y公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理(亦是華興集團(tuán)公司副董事長(zhǎng))王先生擔(dān)任、總經(jīng)理由Y公司董事兼副總經(jīng)理(亦為華興集團(tuán)公司董事)李先生
20、擔(dān)任、副總經(jīng)理是Y公司委派的董事、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此,Y公司取得了對(duì)X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán),X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。,37,3.Z公司沒有納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。原因是Z公司系中外合作企業(yè),是華興集團(tuán)公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%),Z公司合作協(xié)議規(guī)定的“利潤(rùn)分配原則”為:自資金到位起5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤(rùn)超過150萬(wàn)美元/年,則按150萬(wàn)美元/年支付,其余歸Y公司所有),自資金到位第六年起至合營(yíng)期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配35%、
21、Y公司分配65%?!昂献鹘?jīng)營(yíng)期滿財(cái)產(chǎn)處理”為:合作期滿,應(yīng)依法進(jìn)行清算,清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交Y公司等。由于Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行,故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 4.F公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍,原因是華興集團(tuán)公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股份,同時(shí)又擁有F公司25%有表決權(quán)的股份,而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的股份。,38,分析與討論 1.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司是否應(yīng)納入合并范圍? 凡是已持有1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上,無(wú)論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^1年的(包括已在出售過程中,但尚不滿足財(cái)會(huì)2002
22、18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部4項(xiàng)條件的: 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過;與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù);已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過50%;企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)),原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外,但是以下情況例外:如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效,買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級(jí)管理人員并已開始履行職責(zé),原由賣方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回,且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧,則此時(shí)賣方可以將該筆長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款,不納
23、入年末合并范圍(但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍),待財(cái)會(huì)200218號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后,再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。,39,2.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么? (1)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照在被投資公司控股比例來(lái)確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)是:(1)直接控股,即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份;(2)間接控股,即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份;(3)直接和間接合計(jì)控股,即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。 (2)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán),以能控
24、制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)在:1)通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股;2)根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策; 3)有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;4)在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。 在現(xiàn)實(shí)中,如果沒有特殊情況,對(duì)擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份,采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn),特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn);對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份,采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。 由此,該案例中華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制X中外合資企業(yè),應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。但華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業(yè),由于Z
25、企業(yè)系經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè),不納入合并報(bào)表范圍。華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計(jì)控股(25%+30%=55%)E公司,納入合并范圍(這與國(guó)際慣例不一致,國(guó)際慣例是70%*30%+25%=46%,不能納入合并范圍)。,40,3.集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定?,41,案例4 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),了解到以下情況: 1.在2004年度,華興集團(tuán)公司兼并了A公司和B公司,并轉(zhuǎn)讓了C公司78%的股權(quán),出售了D公司。這些兼并、轉(zhuǎn)讓、出售的款項(xiàng)均已交割完畢,產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢。因此,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),
26、華興公司把A公司、B公司納入合并范圍,沒有把C公司、D公司納入合并范圍。 2.由于華興公司轉(zhuǎn)讓了E公司46%股權(quán)后,對(duì)E公司已無(wú)控制權(quán),不再將E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。因此,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。,42,分析與討論 1.對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售或購(gòu)買的子公司,應(yīng)當(dāng)如何在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)? 根據(jù)財(cái)會(huì)200218關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答的規(guī)定:企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期(日)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影
27、響,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。 對(duì)于報(bào)告期內(nèi)購(gòu)進(jìn)的子公司,年末編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)將其納入合并范圍,即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù),購(gòu)買日至期末的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表(該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入);對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司,年末編制合并報(bào)表時(shí),不應(yīng)再將其納入合并范圍,也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù),但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表(出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出)。,43,2.如果報(bào)表年度內(nèi)合并范圍發(fā)生了變化,合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理? 根據(jù)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)(財(cái)會(huì)200310號(hào))有關(guān)規(guī)定,
28、有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu)、置換、轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中,期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下: (1)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司,期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將出售子公司所收到的現(xiàn)金(應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映),在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映; (2)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司,期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金(應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去
29、子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額反映),在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。 (3)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目,詳細(xì)披露與購(gòu)買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。,44,3.當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降,且已無(wú)控制權(quán),不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí),在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積,還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整? 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降,且已無(wú)控制權(quán),不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提
30、上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額,由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn)。同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因。 4.當(dāng)新增合并子公司時(shí),與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映? 如何反映? 與新增子公司購(gòu)并前發(fā)生的交易,在編制購(gòu)并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷處理。假如該子公司系購(gòu)入資產(chǎn)方,則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債;假如該子公司系出售資產(chǎn)方,則母公司購(gòu)買該子公司的資產(chǎn)。 5.當(dāng)減少合并子公司時(shí),與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映?如何反映? 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子
31、公司時(shí),以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn),已隨著對(duì)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn),但由于畢竟不是通過存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn),而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才得以實(shí)現(xiàn),因此,不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本,而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。,45,三、母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的合并,案例5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),發(fā)現(xiàn)華興公司在香港的一個(gè)控股子公司A的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致,華興公司先將A公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)進(jìn)行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的
32、基礎(chǔ)。在編制合并報(bào)表時(shí),華興公司按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。,46,分析與討論 1.當(dāng)母子公司執(zhí)行不同會(huì)計(jì)政策時(shí),合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制? 按財(cái)會(huì)200310號(hào)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二),為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司,應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)制度,其子公司未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度,企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 2.如果母子公司會(huì)計(jì)政策不一致,在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的
33、凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金? 在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù),而不是按合并凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)。合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配的一部分,在合并利潤(rùn)分配表中予以反映,否則為虛增合并報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”。而境外公司未提取盈余公積,因此不需要調(diào)整。,47,3.該案例中,母公司確認(rèn)投資收益,是根據(jù)香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn),還是按內(nèi)地會(huì)計(jì)政策調(diào)整后
34、的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)? 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資有關(guān)的規(guī)定,要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露“采用權(quán)益法時(shí),投資企業(yè)與被投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重大差異”。所以,準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策,也不允許投資企業(yè)按照自己的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算。但如果母公司確認(rèn)投資收益,先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)進(jìn)行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?huì)計(jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異。但這可能產(chǎn)生
35、股權(quán)投資借方差額的問題,如果根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)和盈利狀況推斷,不會(huì)發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況,仍可照常確認(rèn)并分期攤銷。,48,四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問題,案例6 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),逐筆檢查合并分錄,發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長(zhǎng)期投資核算中的錯(cuò)誤不加更正,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差,于是,建議華興集團(tuán)公司予以糾正。 分析與討論 1.合并價(jià)差的實(shí)質(zhì)和構(gòu)成 按照財(cái)政部關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定,母公司對(duì)子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。如果兩者金額不相等,該差額則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。,49,合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成,
36、一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差,其來(lái)源分為三個(gè)層次:(1)合并時(shí),子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分。用公式表示:合并價(jià)差=(子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值)母公司股權(quán)比率。(2)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))即母公司購(gòu)買子公司的購(gòu)買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額。用公式表示:合并價(jià)差=購(gòu)買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值母公司股權(quán)比率。(3)合并價(jià)差是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的。在不完全權(quán)益法核算時(shí),對(duì)于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在
37、子公司凈利潤(rùn)中的數(shù)額,母公司賬上未予確認(rèn),只在合并報(bào)表工作底稿上反映。這樣,在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí),母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額就會(huì)出現(xiàn)差額。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額,是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí),由于債券購(gòu)回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致,相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額,也記入“合并價(jià)差”。,50,2.合并價(jià)差是在母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中予以分配和攤銷 (1)余額法 借:合并價(jià)差 (編制日股權(quán)投資差額的余額) 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 (編制日股權(quán)投資差額的余額) 借:管理費(fèi)用
38、 (當(dāng)期攤銷額) 貸:投資收益 (當(dāng)期攤銷額) (2)總額法 借:合并價(jià)差 (購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額) 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 (購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額) 借:投資收益 (母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額) 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 (母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額) 借:管理費(fèi)用 (合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額) 貸:合并價(jià)差 (合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額),51,五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問題,案例7 華興集團(tuán)公司擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2004年末凈資產(chǎn)為-1,000萬(wàn)元,其中股本為600萬(wàn)元,資本公積為400萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為-2,000萬(wàn)元,全部為當(dāng)年發(fā)
39、生的虧損。華興集團(tuán)公司2004年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司”賬面價(jià)值為700萬(wàn)元(其中賬面余額為800萬(wàn)元,計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元)。則華興集團(tuán)公司2004年該項(xiàng)抵銷分錄如下: 借:股本 600 資本公積 400 累計(jì)未確認(rèn)投資損失1,000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 700 少數(shù)股東本期收益 200 本年未確認(rèn)投資損失 1,100 同時(shí),借:長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備100 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整) 100,52,討論與分析 1.“未確認(rèn)的投資損失”的屬性 在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”這一科目,以反映母公司尚未確認(rèn)的對(duì)子公司超額虧損的分擔(dān)額。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,“未確
40、認(rèn)的投資損失”作為一個(gè)減項(xiàng),列示于“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之前;在合并利潤(rùn)表上,“未確認(rèn)投資損失”作為一個(gè)加項(xiàng),列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之后。 2在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),什么情況下不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”或“未確認(rèn)投資損失”為零? 對(duì)子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表,不再作為“未確認(rèn)的投資損失”列示,具體為: (1)當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù),合并報(bào)表時(shí),不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”。,53,(2)各投資者分別對(duì)子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損。由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)
41、債務(wù),因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。在這種情況下,“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。 (3)當(dāng)母公司對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。 3.當(dāng)母公司與少數(shù)股東均不對(duì)子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任時(shí),“未確認(rèn)投資損失”的核算問
42、題。 (1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。,54,(2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時(shí),與情況(1)相同,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷,
43、并作為對(duì)外支出不予抵銷。 (3)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類:一是由于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額貸方余額,二是由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備。 本案例中,華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是700萬(wàn)元,未確認(rèn)的損失為900萬(wàn)元(2,00080%-700)。但由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元,實(shí)際未確認(rèn)的損失應(yīng)是800萬(wàn)元。合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是1,000萬(wàn)元,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為1,100萬(wàn)元,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加100萬(wàn)元。 (4)投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損。在這種情況下,應(yīng)按子公司超
44、額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額。,55,(六)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問題,問題7 1.集團(tuán)公司利潤(rùn)分配時(shí),是以母公司的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ),還是以合并報(bào)表上的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)? 根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,每個(gè)獨(dú)立法人企業(yè)在年末若實(shí)現(xiàn)盈利,均要計(jì)提盈余公積金(包括母公司、子公司)、而集團(tuán)企業(yè)每年需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果子公司當(dāng)年盈利全部分配,則其利潤(rùn)分配分兩部分,一部分為子公司計(jì)提的盈余公積(保留在子公司),另一部分為上交給母公司的利潤(rùn)(在母公司)。而母公司帳務(wù)處理時(shí),則是根據(jù)當(dāng)年母公司實(shí)現(xiàn)的全部利潤(rùn)(包括對(duì)子公司的投資收益)計(jì)提母公司的盈余公積金(這樣對(duì)子公司部分實(shí)
45、現(xiàn)的利潤(rùn)將再計(jì)提一次盈余公積金),剩下的可以全部分配給股東。這樣合并報(bào)表時(shí),則可能出現(xiàn)未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)的局面,即母公司將子公司計(jì)提的盈余公積也分配給了其股東。因此分配利潤(rùn)以母公司未分配利潤(rùn)為準(zhǔn)。,56,2在多層控股關(guān)系下,編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并,還是一次性合并? (1)順序法。即分層合并,先合并子集團(tuán)的報(bào)表,再合并總集團(tuán)的報(bào)表。 (2)同步法。即直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起合并報(bào)表。當(dāng)子集團(tuán)不需單獨(dú)編合并報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí),可采用同步法合并報(bào)表。當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一家公司50%以上具有表決權(quán)的股份時(shí),只能采用同步法合并報(bào)表。 3編制合并報(bào)表中,當(dāng)母公司“直接間接
46、”持有某子公司股權(quán)情況下,即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時(shí),應(yīng)如何編制抵消分錄? 一般認(rèn)為,這種情況下,按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后,少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的,系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益,因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益相抵消:,57,借:少數(shù)股東權(quán)益 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 借:投資收益 貸:少數(shù)股東損益 如:甲公司為乙公司的子公司,乙公司持有丙公司60%股份,甲公司又持有丙公司20%股份,乙公司在期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為: 借:實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分
47、配利潤(rùn) 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司 (丙公司凈資產(chǎn)的60%) 少數(shù)股東權(quán)益 (丙公司凈資產(chǎn)的40%) 合并甲報(bào)表時(shí),除進(jìn)行正常的抵銷處理外,還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的50%(即丙公司凈資產(chǎn)的20%)再作抵銷,即: 借:少數(shù)股東權(quán)益 (丙公司凈資產(chǎn)的20%) 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司,58,4.母公司出售股份產(chǎn)生的損益是否應(yīng)該在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)?若需要確認(rèn),應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益? 當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時(shí),一個(gè)應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用。即: (1) 在股權(quán)比例發(fā)生變化之前,首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例,對(duì)年初到股權(quán)變更前一時(shí)點(diǎn)在該子公司的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)增減變
48、動(dòng)額中所享有的份額進(jìn)行權(quán)益法核算,確保長(zhǎng)期股權(quán)投資的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”3個(gè)明細(xì)科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例。 (2) 股權(quán)比例發(fā)生變化時(shí),母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。如系增資,應(yīng)根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定計(jì)算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額(或資本公積);如系出售投資,應(yīng)當(dāng)計(jì)算股權(quán)投資處置損益。 (3) 股權(quán)比例發(fā)生變化后,母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對(duì)該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算。我們認(rèn)為,母公司出售對(duì)子公司股權(quán)投資,所收到款項(xiàng)超過被處置的股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額,只要購(gòu)買方是合并集團(tuán)以
49、外的單位或者個(gè)人,就應(yīng)確認(rèn)處置損益并計(jì)入處置當(dāng)期的利潤(rùn)表(母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時(shí)例外)。這部分處置損益在合并報(bào)表編制時(shí)不應(yīng)予以抵銷,因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益。,59,5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否確認(rèn)?怎么確認(rèn)? 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動(dòng),只是股東權(quán)益的內(nèi)部會(huì)計(jì)科目之間調(diào)整。對(duì)股票股利的處理,可以參考投資準(zhǔn)則的規(guī)定,即母公司在收到股票股利時(shí)不作正式賬務(wù)處理,只在備查簿中登記。此外,在編制合并抵消分錄時(shí),已經(jīng)將股票股利予以抵消,不涉及到在合并報(bào)表中反映。 6合并報(bào)表的勾稽關(guān)系問題 (1)少數(shù)股東權(quán)益=子公司股東權(quán)益少數(shù)股東持股比例 (2)少數(shù)股東損
50、益=子公司凈利潤(rùn)少數(shù)股東持股比例 (3)合并所有者權(quán)益母公司所有者權(quán)益 (4)合并未分配利潤(rùn)母公司未分配利潤(rùn) (5)合并(股本+資本公積+盈余公積)母公司(股本+資本公積+盈余公積) (6)合并凈利潤(rùn)母公司凈利潤(rùn) (7)合并長(zhǎng)期股權(quán)投資=母子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)納入合并范圍內(nèi)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 (8)合并投資收益=母子公司投資收益按權(quán)益確認(rèn)的對(duì)子公司的投資收益,60,(七)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,案例8 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),注意到合并范圍內(nèi)的全資A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),已審計(jì)的A公司的凈利潤(rùn)占華興公司合并凈利潤(rùn)的12.5,今
51、明會(huì)計(jì)師事務(wù)所因A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。同時(shí),發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司約有15存貨均存放于A公司。 李浩通過集團(tuán)公司要求A公司對(duì)其存貨盤點(diǎn),但由于客觀條件所限,A公司無(wú)法提供存貨盤點(diǎn)表,李浩復(fù)核了今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿以及審計(jì)情況備忘錄,認(rèn)為由于華興公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有15均存放于A公司,A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對(duì)本次審計(jì)范圍的重大限制,因此,出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。,61,討論與分析 1.在集團(tuán)公司報(bào)表審計(jì)中,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任劃分? 如果決定利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的影響。其他注
52、冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后,提供集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要的信息。在對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí),集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任,除集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能提供充分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)外,不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。 2.在集團(tuán)公司報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮哪些因素來(lái)判斷其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的充分性? 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的充分性時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮以下因素:(1)單個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)重大性;(2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以及風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì),例如舞弊風(fēng) 險(xiǎn);
53、(3)在集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)期間引起集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的事項(xiàng);(4)與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合作經(jīng)歷,對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、 審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的評(píng)價(jià);(5)對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度。,62,3.如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,而其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的組成部分具有財(cái)務(wù)重大性,或可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理? 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿。如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到滿意,決定依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作時(shí),一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。但如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其
54、他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到不滿意,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,或者不利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,自己獨(dú)立取證。但決不能只是在審計(jì)報(bào)告中說明“該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告,我們未對(duì)其進(jìn)行審計(jì)”?!拔覀兯l(fā)表的審計(jì)意見,凡涉及該公司的各項(xiàng)金額均以其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)?!保@使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的態(tài)度,有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑。,63,4.如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告,集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理? 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的事項(xiàng)作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和
55、組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會(huì)計(jì)信息的重要事項(xiàng),在必要時(shí)直接實(shí)施、或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,以決定該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后,發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響沒有消除,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位糾正,否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告,如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響已經(jīng)消除,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。該案例中,由于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見的原因仍對(duì)華興集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。 5.如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能提供充分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),且集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)
56、師無(wú)法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù),集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理? 考慮這種范圍限制對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的影響,發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。,64,(八)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露問題,案例9 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在對(duì)華興集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并抵消分錄逐筆檢查后,重點(diǎn)檢查了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)表附注,發(fā)現(xiàn): 1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了集團(tuán)公司的子公司A與B之間的交易。 2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中缺乏對(duì)母公司報(bào)表主要項(xiàng)目的注釋。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興集團(tuán)公司糾正不適當(dāng)和不完善的披露,華興集團(tuán)公司接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議,修改了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露,65,分析與討論 1.在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,集團(tuán)公司內(nèi)各個(gè)子公司的
57、關(guān)聯(lián)交易,是否需要在關(guān)聯(lián)交易中披露? 不需要。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十條規(guī)定“下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露:(一)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中批露包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易;(二)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易” 2.在集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,如果被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露不適當(dāng)、不充分,且拒絕接受建議,如何處理? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。,66,3. 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,應(yīng)當(dāng)披露的與合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容有哪些? 合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露以下與合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容: (1)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并范圍的確定原則,合并所采用的會(huì)計(jì)方法。 (2)公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營(yíng)企業(yè)的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)資本、經(jīng)營(yíng)范圍以及公司對(duì)其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等。 (3)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的原因及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。 (4)對(duì)納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到50%以上的子公司,納入合并范圍的原因說明。 (5)公司報(bào)告期內(nèi)合并報(bào)表范圍如發(fā)生變更的,應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容、原因。若發(fā)生購(gòu)買、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司、合營(yíng)企業(yè)的情況,應(yīng)說明每個(gè)新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購(gòu)買日及其確定方法。 (6)對(duì)按照比例合并方法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋外,還應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行注釋。,67,謝謝,
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