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1、內(nèi)部控制研究及大中型企業(yè)建立內(nèi)部控制體系思考 　 內(nèi)部控制研究及大中型企業(yè)建立內(nèi)部控制體系思考 　摘要x年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了我國首部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定將于x年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。基本規(guī)范的發(fā)布施行標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范化工作跨入了新的發(fā)展階段。筆者對大中型企業(yè)建立內(nèi)部控制體系進行了深入思考，認為，在大中型企業(yè)建立科學完善的內(nèi)部控制體系，必須對一些問題進行深入探討。 　　關鍵詞內(nèi)部控制 制度建立 研究 　　一、企業(yè)內(nèi)

2、部控制基本理論 　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制框架結構 　　在能夠檢索的文獻資料中，內(nèi)部控制通常與獨立審計師的需求聯(lián)系在一起，早期主要通過實物管理和薄記記錄的分離來實現(xiàn)內(nèi)部牽制，強調(diào)以職責分工互相監(jiān)督的方式來保護企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金資產(chǎn)的安全和賬薄記錄的準確。隨著社會經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，經(jīng)濟關系亦加復雜多變，特別是90年代后，美國出現(xiàn)了一些內(nèi)控方面的重大事件，推動了內(nèi)部控制理論的研究和發(fā)展。至今，內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了四個歷程，即本世紀40年代前的內(nèi)部牽制，40年代末至70年代的內(nèi)部控制制度，70年代至90年代初的內(nèi)部控制結構，及90年代開始的內(nèi)部控制綜合框架。1992年，美國COSO委員會發(fā)布的COS

3、O《內(nèi)部控制整合框架》中，將內(nèi)部控制定義為由一個企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為財務報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率、符合適用的法律和法規(guī)的目標提供合理保證。其內(nèi)容涵蓋三個目標，即經(jīng)營、財務、合規(guī)；兩個層面，即企業(yè)層面、業(yè)務流程層面；五個要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)控。這是目前得到廣泛認可和應用的關于內(nèi)部控制的定義。其范圍主要是針對企業(yè)組織內(nèi)部的經(jīng)營活動。COSO框架的建立標志著內(nèi)部控制第一次有了統(tǒng)一的技術標準。 　　隨著內(nèi)部控制實踐在國外的發(fā)展，中國也于x年7月15日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會，并于x年6

4、月28日發(fā)布了我國首部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，同時發(fā)布了22項應用指引和評價指引、鑒證指引（征求意見稿）?；疽?guī)范將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程”。借鑒COSO框架，內(nèi)容涵蓋五個目標、兩個層面和五個要素（見模型圖-《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》框架）： 　　內(nèi)部控制的五個目標：一是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)合法；二是合理保證企業(yè)資產(chǎn)安全；三是合理保證企業(yè)財務報告及相關信息真實完整；四是提高經(jīng)營效率和效果；五是促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。 　　內(nèi)部控制的五個要素：一是內(nèi)部環(huán)境，是由管理層倡導一種正直、倫理道德風氣、宣傳管理宗旨、經(jīng)營方式和

5、人力資源政策，使職員自覺管理其活動和履行他們的責任。含六個方面，即企業(yè)治理結構、內(nèi)部機構設置與職責分工、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化和法制環(huán)境；二是風險評估，即管理當局應對目標完成期間與企業(yè)相關的風險進行識別、預見，并采取相應避險措施的管理控制。含四個方面，即確定風險承受度、識別風險、風險分析和風險應對；三是控制活動，控制活動亦稱控制措施，為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標提供合理保證而制定的各項政策、程序和規(guī)定，含七個方面，即不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財務資產(chǎn)保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制；四是信息與溝通，是對關系企業(yè)內(nèi)部和外部的事件或活動、有關的財務或非財務信息都

6、應當加以識別、占有，并及時有序地傳遞給決策者和職責履行者。主要圍繞信息收集、信息傳遞、信息技術平臺、反舞弊機制、舉報投訴制度和舉報人保護制度等展開；五是內(nèi)部監(jiān)督，是為保證內(nèi)部控制的適當性和有效性而進行的日常和定期監(jiān)督、檢查。主要針對內(nèi)部監(jiān)督的類型和方式、內(nèi)控自我評價和缺陷認定機制、內(nèi)控記錄制度等進行規(guī)定。 　　基本規(guī)范科學地構建了一套內(nèi)部環(huán)境優(yōu)化、風險評估科學、控制措施得當、信息溝通迅捷、監(jiān)督制約有力的內(nèi)部控制標準框架，是我們建立企業(yè)內(nèi)部控制體系的技術標準。 　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部控制的方法體系結構 　　在內(nèi)部控制管理中，目標、原則、方法是一個有機整體。在目標實現(xiàn)過程中，需要根據(jù)內(nèi)部控制所

7、面臨的不同對象，使用一些內(nèi)部控制的方法，根據(jù)國內(nèi)外的實踐經(jīng)驗，可以把內(nèi)部控制方法體系分為以下幾類： 　　第一，組織規(guī)劃控制方法。組織規(guī)劃控制包括組織機構的設置和組織分工兩個方面的內(nèi)容。組織機構就管理層次來說主要有兩個層面：一是法人治理結構，即股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的設置，二是職能部門的設置。組織分工是指部門之間內(nèi)部崗位設立和崗位之間的職責分工問題。 　　第二，授權審批控制方法。授權審批控制，是指單位的各級人員必須獲得批準或授權，才能執(zhí)行正常的或特殊的業(yè)務。按照授權批準的例行性，可以把授權批準分為一般授權（例行授權）和特殊授權（例外授權）批準兩種類型。 　　第三，全面預算控制方法

8、。預算控制是企業(yè)年度之初根據(jù)預期的結果對全年經(jīng)濟業(yè)務的授權批準控制。通過預算控制，企業(yè)的經(jīng)營目標轉化為各部門、集團各單位、各崗位以至個人的具體行為目標，作為各責任單位的約束條件，能夠從根本上保證企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。預算控制方法主要抓好預算體系的建立、預算指標的下達、預算差異的分析與調(diào)整和預算業(yè)績的考核等環(huán)節(jié)。 　　第四，實物保護控制方法。實物保護控制是指對實物資產(chǎn)的直接保護，主要包括：限制接近、定期盤點、記錄保護、財產(chǎn)保險、財產(chǎn)記錄監(jiān)控等。 　　第五，風險防范控制方法。在市場經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)常面臨各種風險，常見的風險防范方法有籌資風險評估、投資風險評估和合同風險評估等。 　　第六，內(nèi)部審

9、計控制方法。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個組成部分，指在同一企業(yè)內(nèi)對各種經(jīng)濟活動、管理制度是否合規(guī)、合理以及有效進行的獨立評價，以確定既定的政策和程序是否得到貫徹、建立的標準是否得到遵循、資源的利用是否合理有效，以及單位的目標是否達到。從這個意義上講，內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制所進行的再控制。 　第七，人力資源控制方法。所有的內(nèi)部控制都是由人制定的和執(zhí)行的，所以，人力資源制度對內(nèi)部控制的效果起著非常重要的作用。高素質(zhì)的員工隊伍對企業(yè)的內(nèi)部控制至關重要，員工素質(zhì)控制要點有：招聘程序、內(nèi)部培訓和績效考核。 　　內(nèi)部控制的方法還有很多，諸如會計系統(tǒng)控制、文件記錄控制、績效報告控制、信息系統(tǒng)控制等，幾乎涉

10、及企業(yè)工作的方方面面，每一項管理控制活動都有可能屬于內(nèi)部控制的方法。 　　二、大中型企業(yè)建立內(nèi)部控制體系思考 　　面對日益復雜的社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境，如何以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為技術標準，在大型企業(yè)建立起一套行之有效的內(nèi)部控制體系，解決實際管理中的內(nèi)部控制問題，是我們面臨的重要課題。筆者認為，有必要對一些問題進行深入思考和研究。 　?。ㄒ唬┨岣邔?nèi)部控制體系重要性的認識 　　1.建立健全內(nèi)部控制體系已逐步成為法定要求。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，企業(yè)在市場經(jīng)濟中面對各種各樣的風險。如何辨識、評估、監(jiān)測、控制風險，已成為各個企業(yè)共同關心的熱點問題。在資本市場，內(nèi)部控制日益成為企業(yè)上市

11、必需的“通行證”，尤其以美國在2002年頒布的薩班斯奧克斯利法案為甚，其404條款直接明確了管理層對與財務報表及與其相關的內(nèi)部控制制度的有效性的責任，并要求管理層對此發(fā)表書面聲明，美國政府要求所有上市公司必須滿足此要求，與財務報告一起提供內(nèi)部控制的年度管理報告，并要求CEO（首席執(zhí)行官）和CFO（首席財務官）必須簽署書面聲明對記錄控制設計效力測試的結果，對企業(yè)建立和維持足夠的財務報告內(nèi)部控制負有責任。 　　x年6月6日，國資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風險管理指引》，要求中央企業(yè)及國有控股企業(yè)開展全面風險管理，包括建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)。x年6月28日由財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的我國首部《企業(yè)內(nèi)部控制

12、基本規(guī)范》，將于x年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行，該規(guī)范的出臺為我國各行各業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度提供了普遍適用的技術標準。x年10月1日，由國資委第63次主任辦公會議審議通過的《中央企業(yè)資產(chǎn)損失責任追究暫行辦法》開始正式施行，首次以文件形式對中央企業(yè)及其獨資或控股子企業(yè)的資產(chǎn)損失責任追究工作進行規(guī)范?！蹲肪哭k法》分別對國資委和央企在資產(chǎn)損失責任追究工作中的主要職責、央企資產(chǎn)損失認定、責任追究范圍、責任劃分和處罰措施做出了明確規(guī)定。 　　因此，建立健全內(nèi)部控制體系已逐步成為法定要求，未來必將成為企業(yè)規(guī)范管理的必由之路。建立一套行之有效的內(nèi)部控制體系，一方

13、面以夠滿足國家有關法律法規(guī)的要求，另一方面有利于促進企業(yè)的管理，確保國有資產(chǎn)的保值增值，合理保證企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。 　　2.建立健全內(nèi)部控制體系是大中型企業(yè)自身提升管理水平的手段之一。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部控制已逐漸為經(jīng)營者所重視，加強內(nèi)部控制成為企業(yè)提高經(jīng)營管理效率、在競爭中取勝的前提條件，已逐漸成為企業(yè)加強經(jīng)營管理的內(nèi)在需要。通過梳理經(jīng)營流程、健全內(nèi)部控制體系、提高風險管理水平，不僅是企業(yè)實現(xiàn)穩(wěn)步、快速、健康發(fā)展的需要，也是企業(yè)保持和進一步完善內(nèi)部管理執(zhí)行力的關鍵，并可將此作為提升企業(yè)管理水平和競爭力途徑之一。 　　3.建立健全內(nèi)部控制體系涉及企業(yè)全員

14、和經(jīng)營管理的全過程?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)內(nèi)部控制的過程”，第四條第一款“內(nèi)部控制應當貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，幅蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務和事項”?？梢妰?nèi)部控制體系建設是企業(yè)全員、全業(yè)務過程的事，在建設和管理過程中要摒棄過去內(nèi)部控制只是財務、審計的事的習慣性觀念，樹立全新的內(nèi)部控制意識。企業(yè)要加強內(nèi)部控制基本知識的全員培訓，應當加強法制教育，增強全體員工的法制觀念，嚴格依法決策、依法辦事、依法監(jiān)督。 　?。ǘ┙?nèi)部控制體系需把握的重點 　　1.建立內(nèi)部控制體系必須與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相適應，符合企

15、業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略要求，促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，應作為鞏固企業(yè)防范風險舞弊的“防火墻”和促進企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的“安全網(wǎng)”來抓，保障企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。 　　2.建立和實施內(nèi)部控制應遵循全面性、重要性、制衡性、適應性和成本效益原則。要貫徹到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個層面和各項業(yè)務事項中，在全面控制的基礎上，重點關注重要業(yè)務流程和高風險領域。在企業(yè)治理結構、機構設置和權責分配上要形成互相制約、互相監(jiān)督，同時兼顧運營效率。內(nèi)部控制的建立和實施要與企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務范圍等實際情況相適應，在實施過程中應當權衡實施成本與預期收益，以適當?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效的控制。 　　3.建立和實施內(nèi)部控制體系應作為企業(yè)的一項固定工作來抓。

16、該項工作是一項長效工作，而不是某一時期的專項工作。內(nèi)部控制是一個動態(tài)過程，是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復的過程。它意味著向某一終點努力，但不是終點本身。企業(yè)在管理過程中應當實行動態(tài)管理，隨著企業(yè)情況的變化及時加以調(diào)整。 　　4.建立和實施內(nèi)部控制體系應有相應的組織保障?；疽?guī)范第十二條“董事會負責內(nèi)部控制的建立健全和有效實施。監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督。經(jīng)理層負責組織領導企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行。企業(yè)應當成立專門機構或指定適當機構具體負責組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實施和日常工作”。可見組織保障的重要性。 　　5.關于內(nèi)部控制的局限性問題。一般而言，內(nèi)部控

17、制的局限性主要表現(xiàn)為：一是越權管理：即使設計良好的內(nèi)部控制制度，也可能因管理人員超越權限等行為，造成內(nèi)部控制的失效。二是人為錯誤：企業(yè)內(nèi)部職務不相容人員相互串通作弊，或個人素質(zhì)不適應崗位要求，也會造成內(nèi)部控制的失效。所以內(nèi)部控制只能為管理層實現(xiàn)企業(yè)目標提供合理的保證，而不是絕對的保證。 　　（三）建立內(nèi)部控制體系的方法探討 　從目前的實踐經(jīng)驗看，建立和實施企業(yè)內(nèi)部控制體系的首要任務是編制一套企業(yè)內(nèi)部控制手冊，并組織實施，在實施過程中循環(huán)檢測和持續(xù)完善。 　　1.企業(yè)應本著從實際出發(fā)，務求實效的原則，以企業(yè)現(xiàn)行的流程制度為基礎，進行全面梳理，確定企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制體系所涉及的業(yè)務流

18、程。 　　2.應用業(yè)界上通行的內(nèi)部控制矩陣方法，找出企業(yè)內(nèi)部控制體系的控制點。建立內(nèi)部控制矩陣的目的主要是通過梳理企業(yè)的業(yè)務流程，確定企業(yè)的內(nèi)部控制目標及控制活動。內(nèi)部控制矩陣主要內(nèi)容包括：控制目標、相關風險、關鍵控制措施、控制措施的性質(zhì)描述（發(fā)生的頻率、控制類型、控制執(zhí)行崗位、相關現(xiàn)有的流程制度索引、評價測試程序）等。通過建立內(nèi)部控制矩陣，可以清晰明了地找出企業(yè)的內(nèi)部控制目標和關鍵控制點以及如何控制的措施。 　　3.根據(jù)企業(yè)的業(yè)務流程和內(nèi)部控制矩陣，編制企業(yè)的內(nèi)部控制手冊，全面敘述企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范，并貫徹落實到企業(yè)業(yè)務的全過程。根據(jù)業(yè)界實踐經(jīng)驗，內(nèi)部控制手冊一般包括企業(yè)內(nèi)部控制建設的背

19、景及必須性、企業(yè)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的具體目標及對應的控制活動描述、企業(yè)內(nèi)部控制的評價與考核等內(nèi)容。根據(jù)大中型企業(yè)的實際情況，編制內(nèi)部控制手冊應把握以下原則： 　?。?）杜絕制度建設在企業(yè)“兩張皮”的原則。一般企業(yè)都有大量的管理制度，在建立內(nèi)部控制體系的過程中，一定要基于企業(yè)現(xiàn)有的制度流程基礎而建立內(nèi)部控制手冊，不能脫離企業(yè)現(xiàn)行的管理制度另行建立一套內(nèi)部控制管理制度，形成“兩張皮”現(xiàn)象。 　?。?）根據(jù)企業(yè)集團管理特點，應當分層建立企業(yè)集團內(nèi)部控制體系，以達到分級控制、層層落實、責任到位的內(nèi)部控制體系。 　　4.關于企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價及更新維護問題。企業(yè)的內(nèi)部控制體系建立以后，

20、應建立一種定期評價和適時維護更新的常態(tài)工作機制。企業(yè)內(nèi)部控制管理機構應定期對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進行循環(huán)評價和檢查，定期出具評價檢查報告，對內(nèi)部控制設計的有效性存在問題的地方，應督促企業(yè)管理層及有關部門對企業(yè)管理制度及流程進行流程再造和流程優(yōu)化；對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的問題，應充分陳述無效的事實，分析內(nèi)部控制風險根源，并提出相應的改進方案，交管理層和執(zhí)行層改進。 　　5.企業(yè)內(nèi)部控制體系的管理應建立一套信息化管理系統(tǒng)。信息化管理系統(tǒng)應以企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范為其技術標準，結合企業(yè)編制的內(nèi)部控制手冊而建立。以達到對企業(yè)內(nèi)部控制管理的過程控制的目的。 　?。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部控制體系建立和執(zhí)行的評價與考核

21、 　　企業(yè)應當建立內(nèi)部控制體系建立健全與執(zhí)行的評價與考核制度，以促進企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設工作。應當建立一套內(nèi)部控制考核標準體系，并將其納入企業(yè)的績效考核范疇，推動企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設和發(fā)展，為企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設和完善提供責任考核保障。 　　大中型企業(yè)建立內(nèi)部控制體系任重而道遠。筆者認為，只要確定了企業(yè)內(nèi)部控制建設管理之路并予以實施，持之以恒，必將為企業(yè)的經(jīng)營管理帶來更多的服務和保障，也將為企業(yè)的風險管理體系建設奠定堅實的基礎。 　　參考文獻 　　[1]李心合：企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范導讀大連出版社.x. 　　作者簡介：寧德穩(wěn)（1975-），男，云南宣威人，云南電網(wǎng)公司財務部副主任，研究方向：集團財務管控。