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1、《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》的改革與完善 桂俊煜 【摘 要】 我國(guó)工會(huì)會(huì)計(jì)制度保持獨(dú)立，但一直充分借鑒政府會(huì)計(jì)制度的核算理論和方法，并在改革進(jìn)度上與其努力保持同步，從而形成自身特色。2017年10月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度》，這必將促進(jìn)工會(huì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步改革和完善。文章梳理了我國(guó)工會(huì)會(huì)計(jì)制度緊隨政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行的重大建設(shè)及完善舉措，指出工會(huì)會(huì)計(jì)應(yīng)借鑒政府會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)核算基礎(chǔ)統(tǒng)一化、計(jì)量屬性多樣化、分類(lèi)核算科學(xué)化和規(guī)范化。在此基礎(chǔ)上，文章提出當(dāng)前需要對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)核算重分類(lèi)和規(guī)范化的具體建議。 【關(guān)鍵詞】 工會(huì)會(huì)計(jì)制度； 政府會(huì)計(jì)制度； 預(yù)算會(huì)計(jì) 【中圖分類(lèi)號(hào)】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A

2、【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）13-0015-04 一、引言 工會(huì)自覺(jué)接受黨的領(lǐng)導(dǎo)，其活動(dòng)具有典型的服務(wù)性、非營(yíng)利特征。與政府及其他非營(yíng)利性組織比較，工會(huì)經(jīng)費(fèi)保持系統(tǒng)獨(dú)立。由于工會(huì)性質(zhì)和工作內(nèi)容的特殊性，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)工會(huì)法》《中國(guó)工會(huì)章程》《工會(huì)預(yù)算管理辦法》，由中華全國(guó)總工會(huì)牽頭制定專(zhuān)門(mén)制度——《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范。工會(huì)會(huì)計(jì)制度把工會(huì)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，圍繞工會(huì)經(jīng)費(fèi)，核算和監(jiān)督各級(jí)工會(huì)的預(yù)算執(zhí)行和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。我國(guó)工會(huì)會(huì)計(jì)制度經(jīng)過(guò)多次完善，在核算理論和方法上充分借鑒《政府會(huì)計(jì)制度》，在改革進(jìn)度上努力與政府會(huì)計(jì)制度改革保持同步，

3、形成了獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度。 二、我國(guó)工會(huì)會(huì)計(jì)制度與政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度的同步變遷 （一）我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度的變遷 主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式分為會(huì)計(jì)制度模式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式和制度加準(zhǔn)則模式三類(lèi)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)制度加準(zhǔn)則模式，即以強(qiáng)制性制度對(duì)政府單位會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行明確規(guī)定，并要求政府單位按此執(zhí)行。受我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制漸進(jìn)式改革的影響，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革呈現(xiàn)循序漸進(jìn)的變遷路徑，在2013年基本完善了政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度，其間主要經(jīng)過(guò)兩個(gè)重要階段： 1.建設(shè)基本的預(yù)算會(huì)計(jì)體系、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)體系和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度 為滿(mǎn)足國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理、政府單位和其他非營(yíng)利主體會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的需要，

4、我國(guó)積極探索建立政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，并在1998年前后形成主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的預(yù)算會(huì)計(jì)體系[1]。該體系以預(yù)算會(huì)計(jì)作為主要模式，核算、反映和監(jiān)督政府各項(xiàng)財(cái)政收支活動(dòng)，重點(diǎn)考核各項(xiàng)收支是否按照預(yù)算執(zhí)行。其中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)依據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，核算和監(jiān)督中央和地方各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算的執(zhí)行；行政單位會(huì)計(jì)依據(jù)《行政單位會(huì)計(jì)制度》核算和監(jiān)督各級(jí)行政黨派、政協(xié)機(jī)關(guān)核算和監(jiān)督國(guó)家預(yù)算資金的取得、使用及其結(jié)果；事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系則由《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科研事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)、測(cè)繪事業(yè)單位、地質(zhì)勘探單位、

5、國(guó)有建設(shè)單位等行業(yè)制度構(gòu)成。1999年，我國(guó)又建立了包括企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金、城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金，以及新型農(nóng)村合作醫(yī)療基金、新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等在內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)體系，2000年發(fā)布了《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》。另外，為推動(dòng)民間非營(yíng)利組織建立健全內(nèi)控管理，嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和票據(jù)管理使用制度，2004年我國(guó)發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》[2]。自此，我國(guó)基本預(yù)算會(huì)計(jì)體系、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)體系和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度建設(shè)基本構(gòu)建完成。 2.完善以行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度建設(shè)為重點(diǎn)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系 “十二五”時(shí)期，隨著公共財(cái)政體制的建立和完善，為配合

6、財(cái)政改革和行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革，進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部牽頭開(kāi)展了醫(yī)院、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位等行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定和修訂工作。2010年12月，財(cái)政部發(fā)布新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》；2011年3月，制定印發(fā)《新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算暫行辦法》；2012年12月，發(fā)布新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。之后，財(cái)政部又修訂發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》等。全面修訂后的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，基本解決了當(dāng)時(shí)部門(mén)預(yù)算管理出現(xiàn)的問(wèn)題，滿(mǎn)足了當(dāng)時(shí)的需要。 （二）我國(guó)工會(huì)會(huì)計(jì)制度緊隨

7、政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度的同步變遷 為滿(mǎn)足服務(wù)工會(huì)管理實(shí)際，我國(guó)工會(huì)會(huì)計(jì)制度緊跟工會(huì)管理改革時(shí)代步伐，與政府會(huì)計(jì)制度同步進(jìn)行建設(shè)和完善，在核算理論和方法充分借鑒政府預(yù)算會(huì)計(jì)的基本思路。其改革也同步主要經(jīng)歷了兩個(gè)階段： 1.制定和頒布《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》（1998） 為解決工會(huì)會(huì)計(jì)核算缺乏制度約束問(wèn)題，1998年中華全國(guó)總工會(huì)頒布了《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》。借鑒1998年頒布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》，工會(huì)會(huì)計(jì)確定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五個(gè)會(huì)計(jì)要素，并采用借貸記賬法記賬。制度主要明確了會(huì)計(jì)核算的一級(jí)科目，其中資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、經(jīng)費(fèi)集中戶(hù)存款、借出款、撥出經(jīng)費(fèi)、應(yīng)收上級(jí)補(bǔ)助、應(yīng)收上解經(jīng)費(fèi)、暫付款、庫(kù)

8、存材料、有價(jià)證券、投資、專(zhuān)項(xiàng)資金占用、固定資產(chǎn)13項(xiàng)；負(fù)債包括借入款、撥入經(jīng)費(fèi)、應(yīng)付上解經(jīng)費(fèi)、應(yīng)付補(bǔ)助下級(jí)經(jīng)費(fèi)、暫存款、代管經(jīng)費(fèi)、撥入專(zhuān)項(xiàng)資金7項(xiàng)；凈資產(chǎn)僅有固定基金、投資基金、專(zhuān)用基金、后備金、經(jīng)費(fèi)結(jié)余、預(yù)算周轉(zhuǎn)金6項(xiàng)。收入按照來(lái)源分為會(huì)費(fèi)收入、撥交經(jīng)費(fèi)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、政府或行政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、投資收益、其他收入7項(xiàng)，支出按目的分為會(huì)員活動(dòng)費(fèi)、職工活動(dòng)費(fèi)、工會(huì)業(yè)務(wù)費(fèi)、工會(huì)行政費(fèi)、專(zhuān)項(xiàng)資金支出、補(bǔ)助下級(jí)支出、事業(yè)支出、上解經(jīng)費(fèi)支出、其他支出9項(xiàng)?；镜摹豆?huì)會(huì)計(jì)制度》借鑒行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)體系，統(tǒng)一了工會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、規(guī)范了工會(huì)會(huì)計(jì)核算，為工會(huì)財(cái)務(wù)管理和制度化建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。 2.《工

9、會(huì)會(huì)計(jì)制度（1998）》的修訂和完善 隨著政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題進(jìn)入更深操作層面以及工會(huì)財(cái)務(wù)改革深度與廣度的推進(jìn)，工會(huì)會(huì)計(jì)制度也需要與時(shí)俱進(jìn)進(jìn)行修訂和完善，重點(diǎn)解決當(dāng)時(shí)實(shí)際工作中收支預(yù)算的完整性、收支結(jié)構(gòu)劃分的合理性、收繳改革導(dǎo)致的核算問(wèn)題。2009年4月，財(cái)政部發(fā)布了《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），同年5月發(fā)布了修訂后的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》和《關(guān)于印發(fā)工會(huì)會(huì)計(jì)制度、工會(huì)新舊會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定的通知》，7月發(fā)布《關(guān)于做好貫徹實(shí)施新〈工會(huì)會(huì)計(jì)制度〉準(zhǔn)備工作通知》，這些文件的出臺(tái)標(biāo)志著工會(huì)會(huì)計(jì)制度修訂工作完成。修訂后《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》取消了經(jīng)費(fèi)集中戶(hù)存款、有價(jià)證券、暫付款、專(zhuān)項(xiàng)資金占用、撥出經(jīng)費(fèi)

10、、暫存款、撥入經(jīng)費(fèi)、撥入專(zhuān)項(xiàng)資金、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、專(zhuān)項(xiàng)資金支出等一級(jí)科目，增加設(shè)置其他應(yīng)收款、應(yīng)收下級(jí)經(jīng)費(fèi)、應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）、應(yīng)付地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼、應(yīng)付其他個(gè)人收入、其他應(yīng)付款、應(yīng)付上級(jí)經(jīng)費(fèi)、應(yīng)付下級(jí)經(jīng)費(fèi)、在建工程、在建工程占用資金等一級(jí)賬目，同時(shí)明確了51個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)科目。制度明確將財(cái)政對(duì)工會(huì)的補(bǔ)助資金全部納入工會(huì)預(yù)算收支范圍，并通過(guò)“零余額賬戶(hù)用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”等科目進(jìn)行核算；設(shè)置了“維權(quán)支出”核算科目，集中反映各級(jí)工會(huì)組建、維權(quán)的資金投入情況。修訂后的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)一步完善了工會(huì)預(yù)算、決算和經(jīng)費(fèi)審查監(jiān)督制度，體現(xiàn)了工會(huì)經(jīng)費(fèi)全面預(yù)算管理的要求，提高了工會(huì)財(cái)會(huì)核算的科學(xué)性，

11、突出了工作資金支出特別是維護(hù)職工合法權(quán)益支出的重點(diǎn)，會(huì)計(jì)報(bào)表體系更加科學(xué)明晰[3]。 三、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)制度的影響 （一）政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)概況 為建立現(xiàn)代財(cái)政制度，提升國(guó)家治理體系和治理能力，規(guī)范社會(huì)組織管理，健全社會(huì)保障體系，黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革。2014年，財(cái)政部提出《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，明確改革指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)和實(shí)施步驟，確立建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)體系，統(tǒng)一政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則體系進(jìn)入新建設(shè)階段[4]。 2015年10月起，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《政府

12、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和固定資產(chǎn)應(yīng)用指南，政府會(huì)計(jì)框架基本形成。2017年11月，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》頒布，并同時(shí)取消了按單位類(lèi)型設(shè)置的《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等。按要求，除納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外的各單位自2019年1月1日統(tǒng)一執(zhí)行該制度。 （二）政府會(huì)計(jì)制度的特色 政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的核算模式，將產(chǎn)權(quán)理論和制度變遷等制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的拓展在政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域得到了體現(xiàn)，既立足國(guó)情，又

13、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，提高了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的適用性[5]。同時(shí)制度注重改革的成本效益和重大風(fēng)險(xiǎn)控制，體現(xiàn)了制度制定和實(shí)施的平穩(wěn)過(guò)渡。制度體現(xiàn)了“二元化”特色，與以前相關(guān)制度相比，有三個(gè)重大進(jìn)展，具體表現(xiàn)： 1.會(huì)計(jì)核算目標(biāo)和核算原則的雙重性 在會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)上，按制度要求，單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離，并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，在要素方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5個(gè)要素；為滿(mǎn)足預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置了預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)要素；相應(yīng)的，在信息披露上，各單位

14、應(yīng)當(dāng)至少按照年度編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。在會(huì)計(jì)核算的原則上，制度明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)的核算則實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，在此基礎(chǔ)上，各單位財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。前者主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表，后者則包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。另外，現(xiàn)金流量表由單位自行選擇編制。 2.計(jì)量屬性的多樣化 會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)信息使用者的要求和單位管理資產(chǎn)的目的緊密相關(guān)。以前的行政單位會(huì)計(jì)制度是出于政府非營(yíng)利性目的的資產(chǎn)管理，對(duì)各項(xiàng)要素主要以歷史成本核算。隨著信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度要求的提高、單位資產(chǎn)

15、類(lèi)型的多樣化和會(huì)計(jì)核算手段的進(jìn)步，新政府會(huì)計(jì)制度在堅(jiān)持以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)的同時(shí)，積極采用其他計(jì)量屬性評(píng)估、披露會(huì)計(jì)信息。計(jì)量屬性的多樣化有助于更充分地反映單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息的有用性。制度明確規(guī)定資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額。負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，長(zhǎng)期股權(quán)投資就可根據(jù)實(shí)際采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房在計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)反映耗損價(jià)值的同時(shí)，也可以引入資產(chǎn)減值計(jì)量模式。 3.分類(lèi)核算的規(guī)范化、科學(xué)化 政府會(huì)計(jì)制度繼承了我國(guó)多年來(lái)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的經(jīng)

16、驗(yàn)，有機(jī)整合《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》等內(nèi)容，反映了會(huì)計(jì)改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，基本統(tǒng)一了行政、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，提高了部門(mén)單位會(huì)計(jì)信息的可比性。制度特別體現(xiàn)出會(huì)計(jì)主體加深對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債管理認(rèn)識(shí)，更加正視政府單位資產(chǎn)、負(fù)債管理的目的。如在資產(chǎn)方面，無(wú)論企業(yè)和行政事業(yè)單位，明確區(qū)分為以營(yíng)利為目的取得并持有和以自用消耗為目的取得并持有，并在結(jié)合資產(chǎn)的流動(dòng)性基礎(chǔ)上分類(lèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。相應(yīng)的，針對(duì)單位的收入和支出，既

17、明確經(jīng)營(yíng)性收入和非經(jīng)營(yíng)性收入，又明確資本性支出和費(fèi)用性支出。在分類(lèi)核算方面，與以前制度相比更加規(guī)范化和科學(xué)化，例如增設(shè)了“公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、預(yù)計(jì)負(fù)債、債務(wù)還本支出”等會(huì)計(jì)科目，合并了“在建工程”和“基建工程”兩個(gè)科目?jī)?nèi)容，這些重大變化與創(chuàng)新使長(zhǎng)期以來(lái)未能在政府會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的資產(chǎn)和負(fù)債得以核算和披露，進(jìn)一步充分反映了政府的“家底”，使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者更容易清晰解讀政府單位的會(huì)計(jì)信息。 （三）政府會(huì)計(jì)制度對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)制度的影響 政府會(huì)計(jì)制度的頒布是政府及各非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)制度的重大變革，對(duì)當(dāng)前各單位的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理將產(chǎn)生重大影響。比較政府會(huì)計(jì)改革的歷史進(jìn)程

18、和成果，工會(huì)會(huì)計(jì)改革仍相對(duì)較為滯后。特別是隨著工會(huì)工作活動(dòng)的多樣化和復(fù)雜化，當(dāng)前工會(huì)會(huì)計(jì)制度更需要借鑒政府會(huì)計(jì)制度的理論和特色，加強(qiáng)制度改革，完善制度體系。政府會(huì)計(jì)制度的頒布對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)制度的影響主要有以下三個(gè)方面： 1.促進(jìn)工會(huì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的統(tǒng)一 工會(huì)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，業(yè)務(wù)較為單一，主要集中核算和反映經(jīng)費(fèi)收入和支出。在經(jīng)費(fèi)收入方面，既有本期應(yīng)收實(shí)收款，又有應(yīng)收未收款，且往來(lái)款業(yè)務(wù)比重很大，如工會(huì)應(yīng)收取的財(cái)政返回款、應(yīng)收取或應(yīng)支付的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、工會(huì)業(yè)務(wù)活動(dòng)尚未結(jié)算的款項(xiàng)等；在經(jīng)費(fèi)支出方面，工會(huì)業(yè)務(wù)活動(dòng)基本以現(xiàn)在支付為主。按照現(xiàn)行工會(huì)制度要求，會(huì)計(jì)核算“以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充”

19、。比較企業(yè)會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)制度，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制充分考慮收入與支出的期間歸屬問(wèn)題，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更能較好反映會(huì)計(jì)信息，更有利于人們正確解讀會(huì)計(jì)信息，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)也已經(jīng)實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的并軌。以企業(yè)會(huì)計(jì)為例，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、股東權(quán)益狀況變動(dòng)表和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表，各自發(fā)揮獨(dú)特功能，又互相補(bǔ)充，構(gòu)成了較為嚴(yán)密的會(huì)計(jì)信息披露體系。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，工會(huì)收支來(lái)源和金額也不斷擴(kuò)大，工會(huì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)將借鑒政府會(huì)計(jì)從“以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充”向“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)制為補(bǔ)充”最終再向以權(quán)責(zé)

20、發(fā)生制為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。 2.促進(jìn)工會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)多樣化 會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)信息使用者的決策緊密相關(guān)，政府會(huì)計(jì)制度嘗試采用多種計(jì)量屬性反映財(cái)務(wù)信息，反映了政府會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)水平的進(jìn)步。工會(huì)會(huì)計(jì)制度要求核算以歷史成本原則為基礎(chǔ)，并規(guī)定工會(huì)資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)等于取得該資產(chǎn)時(shí)的支出。采用歷史成本計(jì)量的優(yōu)勢(shì)是可靠性和追溯性強(qiáng)，但缺乏對(duì)工會(huì)資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值的評(píng)估。在工會(huì)資產(chǎn)單一的情況下，歷史成本計(jì)量對(duì)信息使用者了解財(cái)務(wù)信息的影響不大。但隨著工會(huì)資產(chǎn)管理和運(yùn)用能力的提高，工會(huì)資產(chǎn)將呈現(xiàn)類(lèi)型增多、金額增大的趨勢(shì)，為加強(qiáng)對(duì)工會(huì)資產(chǎn)的保值和增值能力的評(píng)價(jià)，補(bǔ)充采用市值計(jì)量變得現(xiàn)實(shí)和必要。 3.促進(jìn)工會(huì)經(jīng)費(fèi)分類(lèi)核算進(jìn)一

21、步科學(xué)化、規(guī)范化 政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了分類(lèi)核算標(biāo)準(zhǔn)，使會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范化、科學(xué)化。工會(huì)會(huì)計(jì)按“收入分渠道、支出按功能”的制度要求分別規(guī)定會(huì)計(jì)科目核算和管理經(jīng)費(fèi)收支，其中各單位工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入來(lái)源主要有“職工工資、行政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)、會(huì)員會(huì)費(fèi)”等，支出則按服務(wù)功能劃分并設(shè)置“職工活動(dòng)支出、維權(quán)支出、業(yè)務(wù)支出、行政支出、資本性支出、補(bǔ)助下級(jí)支出”等會(huì)計(jì)科目。但部分同類(lèi)的收入如“403上級(jí)補(bǔ)助收入、404政府補(bǔ)助收入、405行政補(bǔ)助收入”沒(méi)有納入到同一個(gè)科目體系下核算顯得不夠嚴(yán)謹(jǐn)，部分科目命名涵義不清晰，如“503業(yè)務(wù)支出”“504行政支出”傾向于滿(mǎn)足行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，運(yùn)用范圍狹窄，對(duì)于企業(yè)獨(dú)立設(shè)置工會(huì)

22、部門(mén)的該分類(lèi)表述不明晰，容易有歧義，工會(huì)會(huì)計(jì)需要學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)在分類(lèi)核算上進(jìn)一步科學(xué)化、規(guī)范化。 四、完善當(dāng)前工會(huì)會(huì)計(jì)制度的兩點(diǎn)具體建議 （一）借鑒政府會(huì)計(jì)，對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行重分類(lèi) 會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)規(guī)范，政府會(huì)計(jì)制度根據(jù)組織活動(dòng)的特殊性，明確了核算目標(biāo)和核算原則的雙重性，提出了計(jì)量屬性多樣化的要求。工會(huì)會(huì)計(jì)按照現(xiàn)行制度，需要遵循有用性、客觀(guān)性、可比性、重要性、及時(shí)性、歷史成本、專(zhuān)款專(zhuān)用八項(xiàng)一般原則。這八項(xiàng)原則前五項(xiàng)是基于會(huì)計(jì)信息披露的目的提出，歷史成本是基于會(huì)計(jì)信息核算的計(jì)量屬性提出，專(zhuān)款專(zhuān)用是強(qiáng)調(diào)工會(huì)經(jīng)費(fèi)管理和使用目的提出。為強(qiáng)化工會(huì)會(huì)計(jì)的特殊性，由于原則提出的基礎(chǔ)不同，建議將

23、工會(huì)會(huì)計(jì)核算原則分為一般會(huì)計(jì)原則和特殊會(huì)計(jì)原則，前者包括有用性、客觀(guān)性、可比性、重要性、及時(shí)性，而特殊會(huì)計(jì)原則包括歷史成本原則和專(zhuān)款專(zhuān)用分類(lèi)核算原則。 （二）借鑒政府會(huì)計(jì)，對(duì)工會(huì)會(huì)計(jì)核算科目重分類(lèi)和規(guī)范化 1.重分類(lèi)和規(guī)范化資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目下相關(guān)會(huì)計(jì)科目 首先是規(guī)范“應(yīng)收上級(jí)經(jīng)費(fèi)”和“應(yīng)收下級(jí)經(jīng)費(fèi)”的核算。兩者除了經(jīng)費(fèi)來(lái)源不一致，本質(zhì)沒(méi)有區(qū)別，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的科目，可以將這兩個(gè)科目作為明細(xì)科目納入“應(yīng)收經(jīng)費(fèi)”科目下核算，這兩個(gè)明細(xì)科目再分別按補(bǔ)助原因（如回?fù)苎a(bǔ)助、專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助、超收補(bǔ)助、幫扶補(bǔ)助、送溫暖補(bǔ)助、救災(zāi)補(bǔ)助、其他補(bǔ)助）細(xì)分科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；相應(yīng)的也可以設(shè)置“應(yīng)付經(jīng)費(fèi)”一級(jí)科目

24、，下設(shè)“應(yīng)付上級(jí)經(jīng)費(fèi)”和“應(yīng)付下級(jí)經(jīng)費(fèi)”科目核算債務(wù)。其次是借鑒政府會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，將“151投資”按照投資類(lèi)型和期限分“短期投資”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“長(zhǎng)期債券投資”進(jìn)行核算管理。對(duì)于凈資產(chǎn)，由于工會(huì)財(cái)務(wù)重在反映收入和支出的合法性、合理性，可借鑒政府會(huì)計(jì)，對(duì)最終形成凈資產(chǎn)收入和支出通過(guò)設(shè)置“累計(jì)基金”進(jìn)行核算，同樣比照企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的“本年利潤(rùn)”和“本年盈余”，將“331結(jié)余”規(guī)范為“本年結(jié)余”。 2.重分類(lèi)和規(guī)范化收入支出表項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)科目 首先是規(guī)范化收入項(xiàng)目，根據(jù)“分類(lèi)核算，專(zhuān)款專(zhuān)用”的原則，將工會(huì)經(jīng)費(fèi)的收入分為“會(huì)費(fèi)收入、撥繳經(jīng)費(fèi)收入、補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、投資收入、其他收入”，并作為一

25、級(jí)科目進(jìn)行核算與管理，將“政府行政補(bǔ)助收入”納入二級(jí)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而既體現(xiàn)重要性，又兼顧按專(zhuān)款來(lái)源進(jìn)行明細(xì)核算。相應(yīng)的，在“撥繳經(jīng)費(fèi)收入”項(xiàng)目下設(shè)“上級(jí)轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)收入、下級(jí)轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)收入、單位行政撥繳收入”分類(lèi)核算。其次規(guī)范支出要素下的會(huì)計(jì)科目，改進(jìn)前述的“行政支出”。為增加科目核算的通用性，將該科目改為“工會(huì)管理費(fèi)用”，其明細(xì)科目仍然通過(guò)設(shè)置“工資福利支出”“商品和服務(wù)支出”核算工會(huì)購(gòu)買(mǎi)的商品和服務(wù)支出購(gòu)置費(fèi)。由于費(fèi)用形成資產(chǎn)，為滿(mǎn)足信息使用者了解支出的去向，將該科目分離處理出來(lái)，作為資產(chǎn)性支出費(fèi)用，按一級(jí)科目核算管理。 【參考文獻(xiàn)】 [1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.服務(wù)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理大力

26、推進(jìn)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革——會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要解讀之九[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014（4）：16-20. [2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.服務(wù)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理大力推進(jìn)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革——會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要解讀之二[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017（1）：7-10. [3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉玉廷司長(zhǎng)及中華全國(guó)總工會(huì)財(cái)務(wù)部朱思澤部長(zhǎng)就新《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》答記者問(wèn)[J].會(huì)計(jì)之友，2009（9）：封二. [4] 崔學(xué)剛，葉康濤，荊新，等.權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府會(huì)計(jì)改革與國(guó)家治理——第六屆“政府會(huì)計(jì)改革理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)”綜述[J].會(huì)計(jì)研究，2015（7）：92-95. [5] 龐文群，劉峰.對(duì)修訂完善政府會(huì)計(jì)制度的思考和建議[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017（3）：57-59.