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高級財務會計鹽城廣播電視大學大豐分校俞紅梅,教學輔導：高級財務會計第一章,如何才能學好高級財務會計，順利通過考試，學習方法是個關鍵的問題。學生在學習高級財務會計時，應把握好以下幾個方面：1、認真閱讀教材學習有許多環(huán)節(jié)，但是閱讀教材是最基本的學習環(huán)節(jié)。只有通過閱讀教材環(huán)節(jié)，我們才可以真正地掌握課程內容，其他學習環(huán)節(jié)才能進行下去。,2、認真做好讀書筆記在閱讀教材同時，做好讀書筆記是對所學知識進行鞏固的一個重要環(huán)節(jié)。其方法多種多樣，例如在教材中做旁注、或把某一章的基本概念、基本業(yè)務處理方法整理歸納出來，以便日后復習時使用。3、學練結合，以練促學，認真獨立完成練習題（四次作業(yè)題）這里的“學”是指平時系統(tǒng)的看書學習，這里的“練”是指做習題。平時做習題有一個好處，就是通過做習題可以發(fā)現(xiàn)自己學習的薄弱環(huán)節(jié)，通過攻克一個個薄弱環(huán)節(jié)，可以進一步系統(tǒng)地歸納出每一個知識點。,4、閱讀有關財經法規(guī)匯編及與本課程有關的專業(yè)文章，以拓寬知識面。（參閱“電大在線”網www.open,）5、積極收看本課程的電視課（19課時）及直播課堂節(jié)目（2課時）。6、認真上好每一堂面授課。,第一章緒論第一節(jié)高級財務會計的概念一、高級財務會計的定義高級財務會計是在對原財務會計理論與方法體系進行修正的基礎上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項進行會計處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下含義：1.高級財務會計屬于財務會計范疇。2.高級財務會計處理的是企業(yè)面臨的特殊事項。3.高級財務會計所依據的理論和采用的方法是對原有財務會計理論與方法的修正。,二、高級財務會計在財務會計學科中的地位財務會計構成：1.會計學原理2.中級財務會計3.高級財務會計高級財務會計之所以“高級”，是它對特殊事項的會計處理，無論在假設和原則方面，還是在程序和方法方面，都是對中級財務會計的突破。只有在掌握會計學原理和中級財務會計之后，掌握高級財務會計知識，才能對財務會計學科有一個比較系統(tǒng)的了解。,三、高級財務會計的產生二戰(zhàn)以后，世界范圍內的科技革命推動了西方社會經濟的迅猛發(fā)展，西方資本主義國家經濟環(huán)境產生了以下巨大變化：1.各國經濟不斷發(fā)展壯大，由自由競爭逐步形成壟斷，公司間相互滲透形成了龐大的企業(yè)集團，母子公司成為一種普遍的社會現(xiàn)象，企業(yè)間的橫向和縱向經濟聯(lián)系更加緊密、依賴性更強，社會經濟資源的配置進-步優(yōu)化，社會對會計信息的要求和依賴性越來越高，會計在企業(yè)中的地位越來越重要。2.西方主要國家在60-70年代通貨膨脹普遍加劇。3.貿易投資自由化、跨國經營普遍化。4.金融國際化，經濟-體化。5.企業(yè)合并兼并，破產潮流席卷全球。,由于上述環(huán)境的變化必然產生許多新的會計業(yè)務，而這些新的會計業(yè)務又都突破了現(xiàn)有財務會計和管理會計的范圍，其程序與方法并不能處理這些新業(yè)務，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1.企業(yè)集團內部存在著母公司與子公司、子公司與子公司之間以內部價格轉移財產或勞務的業(yè)務往來，為了全面綜合集團公司整體財務狀況、會計期末應編制集團公司的合并報表，如果是跨國性的集團公司，如果所屬國外子公司會計報表中使用的貨幣種類與母公司不同時．還應首先進行外幣報表的折算，然后再編制合并報表。,2.在進行國際貿易和國際間投資及勞務輸出過程中，必然發(fā)生外幣兌換、外幣交易與折算，以及外幣遠期合同，套期保值和融資的互換交易等事項。3.通貨膨脹的存在與發(fā)展，必然嚴重地沖擊財務會計的幣值穩(wěn)定假設，如果不采取一定的措施對物價變動影響進行剔除，必然影響會計信息的質量、影響會計信息價值的實現(xiàn)。4.國際金融市場的形成，各種衍生金融工具的創(chuàng)新，期貨市場和融資租賃業(yè)務的發(fā)展，必然出現(xiàn)風險及逃避風險，遠期匯率與即期匯率、租賃契約、殘值擔保等一系列特殊問題。5.企業(yè)的兼并與合并、清算與破產，也必然嚴重沖擊會計主體假設與持續(xù)經營假設。企業(yè)的兼并與合并不僅需要編制合并報表，而且在會計處理過程中涉及到若干會計主體，會計人要扮演多種角色，站在不同的立場上，為不同的主體服務；企業(yè)的清算與破產，宣告企業(yè)的經濟活動的終結，原有的企業(yè)不復存在，這必然與企業(yè)持續(xù)經營假設相矛盾，如何進行清算破產，這確是會計領域的-個新問題。,面對會計領域諸多的新問題，原有的財務會計的框架難以容納，而這些又是財務會計必須解決的問題，因此，必須在原有的財務會計學的基礎上，謀求建立一門新的學科來解決這些會計領域的新問題，于是高級財務會計在60年代就應運而生了。第二節(jié)高級財務會計產生的基礎高級財務會計產生于會計所處的客觀經濟環(huán)境的變化，是客觀經濟環(huán)境發(fā)生變化引起會計假設松動后，人們對背離會計假設的特殊會計事項進行理論和方法研究的結果。,一、會計主體假設的松動二、持續(xù)經營假設和會計分期假設的松動三、貨幣計量假設的松動第三節(jié)高級財務會計的內容構成一、確定高級財務會計內容的基本原則（一）以經濟事項與四項假設關系為理論基礎確定高級財務會計的范圍。屬于四項假設限定范圍內的會計事項屬于中級財務會計的研究范圍；背離四項假設的會計事項則歸于高級財務會計的研究范圍。（二）考慮與中級財務會計及其他會計課程的銜接。需要特別注意：有些會計事項雖然未背離四個基本假設，但并不具有普遍性，而業(yè)務處理的難度也較大，不宜放在中級財務會計中講述，如商品期貨、衍生金融工具、租賃業(yè)務、上市公司會計信息披露等。,二、高級財務會計的內容（一）企業(yè)合并（本書第二章）（二）合并會計報表（本書第三章至第六章）（三）外幣會計（本書第七章）（四）物價變動會計（本書第八章）（五）商品期貨會計（本書第九章）（六）金融工具會計（本書第十章）（七）重組與破產清算會計（本書第十一章）（八）租賃會計（本書第十二章）（九）上市公司信息披露（本書第十三章）,本章主要名詞概念：1．高級財務會計：高級財務會計是在對原財務會計理論與方法體系進行修正的基礎上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項進行會計處理的理論與方法的總稱。2．會計主體假設：會計主體是會計為之服務的特定單位。會計主體界定了會計服務的空間。一般而言，會計主體可以是一個獨立核算的單位，也可以是獨立核算單位下的一個特定部分。典型的會計主體是一個獨立核算的企業(yè)，會計以此為服務對象進行會計事項的處理，并通過編制會計報表系統(tǒng)反映該主體的財務狀況和經營成果。3．持續(xù)經營假設：持續(xù)經營假設指會計主體的經營活動將會持續(xù)經營下去，在可預見的將來不會出現(xiàn)因破產等原因而清算。4．會計分期假設：會計分期是指將會計主體持續(xù)不斷的經營活動分割為一定的期間，對其進行的期間劃分。企業(yè)通常以一年為劃分會計期間的標準，也可以有其他的標準來劃分會計期間。根據我國的《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，我國企業(yè)的會計期間按年度劃分，即從每年1月1日至12月31日為一個會計年度。,5．貨幣計量假設：貨幣計量假設指會計對企業(yè)資產、負債、所有者權益、收入、費用以及利潤的核算以貨幣為統(tǒng)一的計量單位，會計報表所反映的內容只限于能夠用貨幣來計量的經濟活動。思考題：1．高級財務會計產生的基礎是什么？2．與中級財務會計相比，高級財務會計具有哪些特點？3．確定高級財務會計的依據是什么？4．高級財務會計應包括哪些內容？5．高級財務會計與會計學原理、中級財務會計之間存在著什么樣的聯(lián)系與區(qū)別？,教學輔導：高級財務會計第二章,企業(yè)購并案例1．1999年6月，經中國證監(jiān)會批準，清華同方與魯穎電子采用股權交換的方式正式合并，證監(jiān)會的批準表明它對換股合并方式及所采用會計方法的肯定。這是我國首起以股權交換方式完成的合并，在證券市場上產生了很大影響。2．2000年7月18日，華能國際電力股份有限公司和山東華能發(fā)電股份有限公司在北京簽署了具有戰(zhàn)略意義的吸收合并協(xié)議。根據該協(xié)議，在合并生效后山東華能將并入華能國際，華能國際為存續(xù)公司。山東華能的所有股東將放棄所持有的山東華能的全部股份，華能國際以每股1.34元人民幣的價格向山東華能的境內和境外股東一次性支付現(xiàn)金對價，總金額約為57.68億元人民幣。此項合并是迄今為止中國上市公司之間進行的最大規(guī)模的購并交易。,一、企業(yè)合并的概念企業(yè)合并一般指一個企業(yè)與另一個企業(yè)實行股權聯(lián)合或獲得另一個企業(yè)凈資產的控制權和經營權，而將各獨立的企業(yè)組成一個經濟實體。企業(yè)合并概念強調了兩點：一是參與合并的企業(yè)在合并前是彼此獨立的，而合并后，它們的經濟資源和經營活動由單一的管理機構來控制，所以，企業(yè)合并的實質是取得控制權；二是強調了單一的會計主體，即企業(yè)合并是以前彼此獨立的企業(yè)合并成一個會計主體。,二、企業(yè)合并的類型企業(yè)合并可按不同的標志進行分類，通常按法律形式、合并的性質以及行業(yè)跨度進行分類。（一）按合并的法律形式分企業(yè)合并按照法律形式可分為吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種。1．吸收合并：吸收合并也稱為兼并，是指一個企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其它一個或若干個企業(yè)。（A公司+B公司=A公司）2．創(chuàng)立合并：創(chuàng)立合并是指合并是兩個或兩個以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來各公司的股份。創(chuàng)立合并也就是我國《公司法》中所稱的新設合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3．控股合并：控股合并也稱取得控制股權，是指一個企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)或企業(yè)公司全部或部分有表決權的股份。在控股合并的情況下，控股企業(yè)被稱為母公司，被控股企業(yè)被稱為該母公司的子公司，以母公司為中心，連同它所控股的子公司，被稱為企業(yè)集團。,（二）按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)，合并可分為橫向合并、縱向合并和混合合并。1．橫向合并橫向合并指一個公司與從事同類生產經營活動的其他公司合并。2．縱向合并縱向合并指一個公司向處于同行業(yè)不同生產經營階段公司的并購。3．混合合并混合合并指從事不相關業(yè)務類型的企業(yè)間的合并。,（三）按合并的性質分按照企業(yè)合并的性質進行分類，企業(yè)合并可以分為購買性質的合并和股權聯(lián)合性質的合并。1．購買：購買指通過轉讓資產、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產和經營權控制的合并行為。在企業(yè)合并活動中，只要一個參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，就能夠辨別出哪個企業(yè)是購買方；一個參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權的股份時，便可認為獲得了控制權（協(xié)議約定放棄控制權的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表決權，但只要符合以下條件之一的，也可判定其為取得了控制權，成為購買方：,（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對其他企業(yè)一半以上表決權的權力；（2）通過法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財務和經濟政策的權力；（3）獲得任命或解除其他企業(yè)董事會或對等決策團體大多數成員的權力；（4）獲得其他企業(yè)董事會或對等決策團體會議中多數席位的權力。如果按上述標準不能判定哪一方是購買方，但具備下列特征之一者也可被認定為購買方：（1）一個企業(yè)的公允價值大大地超過其他參與合并企業(yè)的公允價值。在這種情況下，較大的企業(yè)是購買方；（2）如果企業(yè)合并是通過以現(xiàn)金換取有表決權的股份來實現(xiàn)，放棄現(xiàn)金的企業(yè)是購買方；（3）企業(yè)合并使得一個企業(yè)的管理當局能夠控制合并后企業(yè)管理集團的選舉，在這種情況下，處于控制地位的企業(yè)是購買方。,2．股權聯(lián)合：當參與合并的企業(yè)根據簽訂的平等協(xié)議共同控制其全部或實際上全部的凈資產和經營，參與合并的企業(yè)管理者共同管理合并企業(yè)，并且參與合并企業(yè)的股東共同分擔合并后主體的風險和利益，這種企業(yè)合并屬于股權聯(lián)合性質的企業(yè)合并。在這種情況下，合并后實體的哪一方都不能認為是購買企業(yè)。股權聯(lián)合之所以與購買不同，是因為參與合并的雙方簽訂的是平等的協(xié)議。如果參與合并的企業(yè)之間不能本質上平等地交換有表決權的股票，那么共同分享收益和共同承擔風險通常是不可能的。按照國際會計準則第２２號《企業(yè)合并》的規(guī)定，被認定為股權聯(lián)合性質的合并而非購買，此種合并活動必須具備以下條件：,（1）參與合并的企業(yè)有表決權的普通股，如果不是全部，至少也應是絕大多數參與交換或合并；（2）一個企業(yè)的公允價值不能與另一個企業(yè)的公允價值相差很遠；（3）合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應大體保持與合并前同樣的表決權和股權。如果出現(xiàn)以下情況，共同分擔或分享合并后主體的風險和利益的可能性會減少，而能夠辨別出哪個是購買企業(yè)的可能性會增加：,（1）參與合并企業(yè)的公允價值相對平等性減少，參與交換的有表決權的普通股的百分比下降；（2）財務安排使一部分股東相對于另一部分股東處于優(yōu)勢地位，而這種安排可能在企業(yè)合并之前或合并之后起作用；（3）一方在合并主體中占有的權益份額依其在企業(yè)合并之前所控制的那個企業(yè)在合并后表現(xiàn)如何而定。不能區(qū)分為購買方和被購買方的關鍵在于：股權聯(lián)合性質的企業(yè)合并是通過合并企業(yè)的全部或絕大部分有表決權的普通股參與交換或合并；每一合并企業(yè)的公允價值基本上是相同的；各合并企業(yè)的股東在合并后的企業(yè)中擁有與合并以前相同的表決權。,四、購買法凡是屬于購買性質的企業(yè)合并，均應采用購買法對企業(yè)合并業(yè)務進行核算。購買法是假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產的一項交易，與企業(yè)購置普通資產的交易基本相同。購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產負債表項目，并將公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產負債表中，所取得的凈資產的公允價值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)購買時所發(fā)生的商譽。（一）購買法涉及的會計問題1．購買日的確定企業(yè)合并的會計處理應在購買日進行，因此，確定購買日是進行會計處理的重要前提。從理論上講，購買日是被購企業(yè)的凈資產和經營的控制權實質上轉移給購買企業(yè)的日期，也是購買法開始應用的日期。自購買日起，被購企業(yè)的凈資產和經營控制權上的主要風險和報酬已轉移給購買企業(yè)。在實務中，被購企業(yè)凈資產和經營控制權上的主要風險和報酬的轉移，應當在滿足參與合并各方權益的所有條件時予以認定。這些條件一般包括：（1）購買協(xié)議已獲股東大會通過，并已獲相關政府部門批準。（2）購買企業(yè)和被購企業(yè)已辦理必要的財產交接手續(xù)。（3）購買企業(yè)已支付價款的大部分(一般應超過50%)。（4）購買企業(yè)實際上已經控制被購企業(yè)的財務和經營決策，并從其活動中獲得利益或承擔風險。,2．購買成本的確定購買企業(yè)應根據購買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額或企業(yè)所放棄的其它資產和承擔債務的公允價值，加上可直接歸入購買成本的費用?？芍苯託w入購買成本的費用包括注冊和發(fā)行權益證券的費用、支付給為實現(xiàn)購買而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢人員的業(yè)務費用。一般管理費用，包括維持購買部門的費用，以及其他不能直接計入所核算的特定購買事項的費用，不應包括在購買成本中，而應在發(fā)生的當期確認為費用。(1)在現(xiàn)金支付方式下，購買成本為實際支付的款項加上相關的直接費用；(2)在購買方以發(fā)行債券的情況下，購買成本為債券未來應付金額的現(xiàn)值加上相關直接費用；(3)如果購買方通過發(fā)行股票取得資產，對應所發(fā)行股票及所取得資產的公允價值進行比較，如果股票的市價較之于資產的公允價值更客觀，則按股票的公允市價計價，如果購買方為非上市公司或股票市價不具有足夠的客觀性，則按所收到的資產的公允價值計價。,3．可辨認凈資產公允價值的確定可辯認凈資產為可辯認資產與負債的差額。購買企業(yè)在確定所購入的可辨認資產和所承擔的債務的公允價值時，可以采用市價、帳面價值、重置成本、現(xiàn)值、估計售價、評估價以及可變現(xiàn)凈值等方法。確定所采用的方法時，必須考慮所購買的資產和承擔的債務在合并日后的預期用途。一般情況下，購入可辨認資產和承擔的負債的公允價值應按下列方法確定：(1)有價證券，按其市價確定。(2)應收帳款，按帳面價值扣除估計壞帳后的凈額確定；或者按未來可能收取的數額，以實際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值扣除估計壞帳后的凈額確定。(3)產成品和庫存商品，按其估計售價減除銷售費用、清理費用和參照類似產成品和庫存商品的合理利潤確定。(4)在產品，按其產成品的估計售價減除完工尚需發(fā)生的成本、銷售費用、清理費用以及參照類似產成品的合理利潤確定。(5)原材料，按重置成本確定。,(6)長期投資，按評估價確定。(7)固定資產，一般應按重置成本確定；為出售而持有時，按可變現(xiàn)凈值確定；為暫時使用而持有時，按重置成本和可變現(xiàn)凈值兩者中較低者確定。(8)無形資產按評估價確定。(9)負債類項目，一般應按帳面價值確定。4．商譽的處理商譽分為商譽和負商譽。（1）商譽：當購買企業(yè)的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認資產和負債中的股權份額時，應當將其超出數額確認為商譽。從理論上講，購買商譽的會計處理有以下兩種方法：１）將購買商譽直接沖減所有者權益。在這種作法下，購買商譽不作為資產確認，而將其直接沖減所有者權益中的資本公積或類似的準備金。2）將購買商譽資本化為一項資產。這種作法是將購買的商譽作為一項單獨的無形資產在資產負債表中作為資產確認。商譽這一資本化的資產初始確認后又存在著以下兩種再確認的方法：a.將購買商譽資本化為一項資產，在以后一定時期按期攤銷列入費用；b.將購買商譽資本化為一項資產，以后時期不攤銷。目前各國大都選用了將購買商謄作為攤銷資產的會計處理方法。不過，只有部分國家僅僅只采用此種方法，這方面的代表國家是中國、美國、加拿大、澳大利亞和日本。,（2）負商譽：負商譽(Negativegoodwill)是指企業(yè)購并時購并方所支付的價款小于被購并方凈資產公允市價的差額。關于負商譽的確認和計量，各國會計界有不同的做法，概括起來有以下幾種：1）負商譽沖減所購非流動資產價值（有價證券投資除外）。負商譽之所以調整除長期股票投資與長期債券投資之外的非流動資產項目，是因為長期股票投資與長期債券投資以及大部分流動資產項目一般有比較確定的金額或比較客觀的市場價格，而固定資產、無形資產與遞延資產等非流動資產項目通常沒有現(xiàn)存的市價，評估結果往往不夠可靠。國際會計準則第２２號《企業(yè)合并》中將此法作為基準處理方法。2）負商譽直接計入資本公積。購買企業(yè)的購買成本低于所取得的凈資產的公允價值的差額在購買完成日一次全部貸記資本公積。,3）負商譽全部作為遞延收益處理。購買企業(yè)的購買成本低于所取得的凈資產的公允價值的差額全部作遞延收益處理，并在一定的年限內分攤計入收益。我國《企業(yè)會計準則第Ｘ號――企業(yè)合并（征求意見稿）》中采用的就是這種方法，并規(guī)定攤銷期限不超過５年。如上所述，正商譽在我國是采用先資本化然后攤入費用的作法，將負商譽作為遞延收益在規(guī)定期限內攤入收益能使購買中正商譽和負商譽的會計方法保持一致性。,（二）我國關于企業(yè)合并的規(guī)定1989年2月19日，國家體改委、國家計委、財政部、國家國有資產管理局聯(lián)合發(fā)布的《關于企業(yè)兼并的暫行辦法》對企業(yè)合并作了如下一些規(guī)定:1．企業(yè)兼并的形式。企業(yè)兼并主要有以下幾種形式：（1）承擔債務式，即在資產和債務等價的情況下，兼并企業(yè)以承擔被兼并企業(yè)債務為條件接收其資產。（2）購買式，即兼并企業(yè)出資購買被兼并企業(yè)的資產。（3）吸收股份式，即被兼并企業(yè)的凈資產作為股份并入兼并方，成為兼并方的一個股東。（4）控股式，即一個企業(yè)通過購買其他企業(yè)的股權，達到控股，實現(xiàn)兼并。《關于企業(yè)兼并的暫行辦法》中所講的兼并的會計處理，主要是指購買式兼并，還涉及控股式兼并和無償劃撥。,2．企業(yè)兼并的基本程序。企業(yè)兼并一般按如下程序進行：（1）通過產權交易市場或直接洽談，初步確定兼并和被兼并方企業(yè)；（2）對被兼并方企業(yè)現(xiàn)有資產進行評估，清理債權、債務，確定資產或產權轉讓底價；（3）以底價為基礎，通過招標、投標確定成交價，自找對象的可以協(xié)商議價。被兼并的全民所有制企業(yè)成交價，要經產權歸屬的所有者代表確認；（4）兼并雙方的所有者簽署協(xié)議。全民所有制企業(yè)所有者代表為負責審核批準兼并的機關。（5）辦理產權轉讓的清算及法律手續(xù)。,3．被兼并方企業(yè)資產的評估作價被兼并方企業(yè)的資產包括有形資產和無形資產，一定要進行評估作價，并對全部債務予以核實，如果兼并方企業(yè)在兼并過程中轉換成股份制企業(yè)，也要進行資產評估。資產評估組織一定要具有公正性和權威性，有條件的可利用現(xiàn)有會計事務所等中介機構；沒有條件的可由有關部門組成臨時評估組織。資產評估作價可以采取以下三種辦法：（1）重置成本法，即投資產全新情況下的現(xiàn)價或重置成本減去已使用年限的折舊，來確定被評估資產的價值；（2）市場法，即按照市場上近期發(fā)生的類似資產的交易價來確定被評估資產的價值。（3）收入法，即按預期利潤率計算的現(xiàn)值來確定被評估資產的價值。這三種辦法可以互相檢驗，亦可單獨使用。,4．企業(yè)兼并的資金來源和兼并后的產權歸用企業(yè)兼并也是一種投資方式，凡是國家規(guī)定可以用于投資的資金，都可用來兼并企業(yè)，當前主要有以下四項：（1）企業(yè)留用利潤；（2）企業(yè)節(jié)余的折舊基金；（3）計劃內用于投資的銀行貸款；（4）企業(yè)經過有關部門批準發(fā)行債券、股票等籌集到的資金。企業(yè)兼并后的產權歸屬，原則上誰出資歸誰所有。5．被兼并方企業(yè)產權轉讓的收入歸回被兼并方企業(yè)產權轉讓的收入，歸該企業(yè)的產權所有者：如被兼并方企業(yè)是全民所有制，其凈收入除國家另有規(guī)定外，由國有資產管理部門組織解繳國庫；未建立國有資產管理部門的地方，由財政部門組織入庫，列入專門帳戶，納入預算管理。如被兼并方企業(yè)屬集體所有制，其凈收入按產權歸屬比例分別歸不同所有者。企業(yè)產權歸屬不清的，其凈收人視同國有資產管理。,6．對被兼并方企業(yè)職工的安置在目前社會保險制度還不健全的條件下，被兼并方企業(yè)的職工，包括固定工、合同工和離、退休職工，原則上由兼并方企業(yè)接收，在確定資產轉讓價格時要考慮這一因素。同時，要積極創(chuàng)造條件，推進社會保險制度的配套改革，逐步過渡到由社會吸收、消化。被兼并方企業(yè)職工的所有制身份可以暫時不變。（三）購買法的賬務處理（略）五、權益結合法權益結合法假設企業(yè)合并是兩個或兩個以上參與合并企業(yè)的經濟資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權益的聯(lián)合，而不是一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的產權交易行為。這種合并的實質是合并前各企業(yè)股東權益在新的合并后企業(yè)的聯(lián)合和繼續(xù)。由于合并的完成不需要任何一個參與合并的企業(yè)流出資產，且所,有者權益繼續(xù)存在，因此不存在購買價格，參與合并企業(yè)的資產、負債和凈資產仍按原賬面價值計價，不會形成商譽。（一）權益結合法(Poolingofinterestmethod)的原理。股權聯(lián)合的實質在于不發(fā)生企業(yè)購買交易，并且繼續(xù)分擔和分享企業(yè)合并之前就存在的風險和利益。與此相應，權益結合法包括以下要點：1．采用權益結合法時無需對被合并企業(yè)進行公允價值的確定。不論合并方發(fā)行新股的市價是否低于或高于被合并方凈資產的帳面價值，一律按被合并企業(yè)的帳面凈值入帳。2．在權益結合法下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)的報表，而不構成合并方的投資成本。,3．帳面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產形式的額外出價與帳面換入股本的金額之間的差額，應調整股東權益。4．實施合并以后，參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會計政策。5．合并過程的費用，如注冊登記費、財務顧問費等應作為合并后企業(yè)的費用并抵減合并后的凈收益。,（二）權益結合法的應用條件權益結合的實質是參與合并的企業(yè)的股東既不撤資也不投資，只是依據各位股東在并購后企業(yè)的股權交換股票。權益結合法的應用條件包括三大類：參與合并企業(yè)的特征；合并股權的方式和不得有預先安排的交易。1．參與合并企業(yè)的特征：（1）在提出合并計劃的前兩年內，參與合并的每一個企業(yè)必須是自主的，不是另一家公司的子公司或事業(yè)部；,（2）在提出合并日及合并計劃完成日，每一參與合并的公司必須獨立于其他參與合并的公司，公司間以投資形式持有的任何一家參與合并的公司的外發(fā)有表決權普通股，不能超過該公司外發(fā)股份的10％。在我國的合并案例中，新潮實業(yè)對新牟股份的吸收合并不符合這一條件：在合并預案公告中他們宣稱合并雙方均為同一母公司（新牟國際集團公司）的控股子公司，合并前被合并方為合并方的法人股持有者，持有合并方343.114萬股，占新潮實業(yè)總股本14336.40萬股的16.34%。如果按照這一標準，它明顯不符合采用權益結合法的條件。2．合并股權的方式合并股權的方式主要是對合并行為的限定。權益結合法運用于這樣的合并，參與合并企業(yè)的股東成為合并后企業(yè)的股東。不具有這一實質的并購行為則應視為購買而不是股權結合。如果參與合并公司的所有者要變成合并后所形成公司的所有者，那么并購一定要通過有表決權的普通股的轉換來實現(xiàn)。與合并行為有關的七個條件包括：,（1）合并必須作為一次性交易完成，或是按照特定的計劃在計劃提出后一年內完成；（2）并購計劃完成日，發(fā)行股份的公司必須用所發(fā)行的有表決權的普通股(具有同等權利的)去交換參與合并的公司90％或以上的普通股。換而言之，并購計劃完成日，發(fā)行股份的公司必須至少擁有參與合并企業(yè)已發(fā)行在外的有表決權普通股的９０％；（3）參與合并的公司都必須基本上保持有表決權普通股的同等股權，即任何公司都不能出于對合并施加影響的意圖，而通過交換、收回或分派給股東等方式來改變這些股權；（4）參與合并的公司允許為了企業(yè)合并以外的目的來重新取得有表決權普通股的股份，此外，在提出合并計劃日至計劃完成日，任何參與合并的公司都不能重新取得超過正常股數的股份；,（5）參與合并的公司中，每一普通股股東對其他股東的股權比例保持不變；（6）在合并形成的公司內，股東必須能行使普通股股份的表決權，不能使用諸如委托表決的機制來剝奪或限制普通股股東行使其表決權；（7）在計劃完成之日，與合并事項有關的收付款項均已收到或清償。3．合并完成后不得存在預先安排的交易，這些交易包括：（1）合并形成的公司不能直接或間接同意去收回或重新取得為實現(xiàn)合并而發(fā)行的全部或一部分普通股；（2）合并形成的公司不能為任何一家參與合并公司的股東作出有利的財務安排；（3）合并形成的公司在合并后兩年內不能作出處置參與合并的公司的大部分資產的打算，但正常營業(yè)過程中處置重復資產除外。,（三）權益結合法的帳務處理1．實施合并企業(yè)發(fā)行的股票面值總額低于參與合并企業(yè)投入資本合計數（參見教材P23．例2―３）2．實施合并企業(yè)發(fā)行的股票面值總額高于參與合并企業(yè)投入資本合計數（參見教材P25．例2―４）六、購買法與權益結合法的比較購買法和權益結合法是分別在購買性質的合并和股權聯(lián)合性質的合并下使用的兩種方法。這兩種方法不僅會計處理過程不同，同時也會對合并后產生不同的影響。（一）兩種方法在操作過程中的差異購買法與權益結合法在處理合并事項過程中的主要差異（區(qū)別）體現(xiàn)在：,（二）兩種方法對報表的影響購買法下的合并后的資產總額要大于權益結合法下合并后的資產總額，但收益及留存收益的數額卻小于權益結合法下的收益及留存收益額。其結果是權益結合法下的凈資產收益率會高于購買法下的凈資產收益率。原因在于：1．購買法下是按資產的公允價值將被合并企業(yè)的凈資產并入合并企業(yè)報表中的，在通常情況下，資產的公允價值會大于其賬面價值，這就使得購買法下的資產的價值高于權益結合法（即購買法下所確認的成本、費用高于權益結合法，而所確認的利潤低于權益結合法，從而影響所有者權益回報率和市盈率的計算，不利于評價企業(yè)合并的經濟效益）。這主要是兩種方法下資產總額的差別一部分來源于資產公允價值與賬面價值的差額，另一部分則由于商譽所致（公允價值大于賬面價值以及商譽的存在，會引起合并后固定資產折舊費和商譽攤銷費用的增加）。,而權益結合法下，由于并入的資產是按較低的賬面價值計量的，合并后的企業(yè)必然成本、費用較低而利潤偏高，從而造成兩個不良后果：（1）加重了企業(yè)的所得稅負擔；（2）在資產公允價值高于賬面價值的情況下，成本補償不足（折舊計提按賬面價值），影響企業(yè)簡單再生產的順利進行。2．購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權益結合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益應必然會大于購買法下報表中的收益和留存收益數額。因此，在權益結合法下，如果企業(yè)合并并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就會增加合并當年的利潤，掩蓋實施合并企業(yè)自身的經營管理不善，粉飾其經營業(yè)績。,購買法和權益結合法是處理企業(yè)合并業(yè)務的兩種不同會計方法，在某一項具體的企業(yè)合并業(yè)務中，應當選擇哪一種會計處理方法呢？一般來說，如果企業(yè)合并是購受企業(yè)通過轉讓資產或承擔債務換取被合并企業(yè)凈資產來完成的，則購買法是最為適宜的方法。如果企業(yè)合并是購受企業(yè)通過發(fā)行股票換取被合并企業(yè)股權來完成的，則可以選擇權益結合法。購買法是各國均采用的方法，而權益結合法會給實施合并企業(yè)帶來有利影響，為了防止企業(yè)盲目地選擇權益結合法，各國對采用權益結合法的條件作出了嚴格限制。例如美國就對采用權益結合法提出了如下條件：（1）在開始實施企業(yè)合并前的兩年內，每一個參與合并的企業(yè)都是自主經營的獨立的企業(yè)。（2）參與合并企業(yè)至少90%的有表決權的股份由實施合并企業(yè)發(fā)行有表決權的股份所換取。（3）某一參與合并企業(yè)中，某普通股股東權益占全部股東權益的比率，在合并業(yè)務完成后仍保持不變。（4）在完成合并后的企業(yè)，所有普通股股東仍能行使其表決權，不被剝奪表決權，也不受限制。（5）合并后的企業(yè)不直接或間接地贖回為實施合并而發(fā)行的全部或部分普通股。（6）除了合并前參與合并企業(yè)正常處置資產、清理閑置或多余的設備外，合并后的企業(yè)不準備在合并后兩年內處置參與合并企業(yè)的相當部分的資產等等。只有同時滿足規(guī)定的所有條件，采用權益結合法才被認為是適宜的。,三、企業(yè)合并的會計問題企業(yè)合并的會計問題，包括合并過程的會計處理和合并以后的會計處理。（一）合并過程的會計處理購買性質的企業(yè)合并應采用購買法進行會計處理；股權聯(lián)合性質的企業(yè)合并應采用權益結合法進行會計處理。（二）合并以后的會計處理控股合并完成后，站在集團的角度看，會計服務對象的空間范圍顯然是由母公司以及下屬單位構成的整體，也就是說，會計不僅要以每一獨立的企業(yè)為單位進行核算，編制個別企業(yè)會計報表，還要以整個企業(yè)集團為服務對象，在個別企業(yè)會計報表的基礎上編制合并會計報表。合并會計報表的編制，無論從編制基礎看，還是從編制程序和編制方法看，都與個別企業(yè)會計報表不同，這是控制合并完成后面臨的新的會計問題。,第三至六章合并會計報表,主講：大豐電大高級會計師俞紅梅,一、教學目標,(1)合并會計報表的合并范圍；(2)合并會計報表抵銷分錄的編制(應特別關注)等。,二、教學重點與難點,合并會計報表抵銷分錄編制,三、教學設計1.學員以自主學習為主，教師重導修導學，起引導、疏理、歸結、咨詢、組織、輔助作用。2.通過整體學習方法指導、重點難點解析疏理及個性化學習引導，適當分組分類、分層指導，滿足多層次學員的學習要求，調動每位學員的學習熱情。3.通過多媒體平臺接受專家在線輔導，通過電子郵件、BBS討論、電話等溝通師生信息反饋，采取多樣化的質量檢查和控制手段。,4.發(fā)揮網上閱讀、網上練習、小組討論、課堂辯論、網上討論、網上評選優(yōu)秀論文的優(yōu)勢，充分利用網絡學習資源，強化學習廣度和深度，培養(yǎng)和提高學生的學習能力，增強了學生的主體意識和群體協(xié)作意識，從而培養(yǎng)學生的創(chuàng)新意識和質疑精神。5.在線復習指導，增加學習時空的靈活性，做到教學資源效益的最大化。,四、教學過程一、明確學習目標、學習步驟及學習方法指導。教師進行學習全程指導，整合學習要素，規(guī)范學習程序。發(fā)放教學及學習步驟簡介一份，可查大豐電大網站備份。二、面授步驟,一、合并會計報表概述(一)合并會計報表的合并范圍合并會計報表又稱合并財務報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的會計報表。,我國合并會計報表的合并范圍具體如下：1．母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)母公司擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本具體又包括以三下種情況：(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本。如A公司擁有B公司51％的股份，則A公司為B公司的母公司。(2)母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本。如A公司擁有B公司60％的股份，B公司擁有C公司70％的股份，則A公司間接擁有C公司70％的股份(注意，A公司間接擁有C公司的股份不是42％)。,(3)母公司直接和間接方式合計擁有控制被投資企業(yè)半數以上權益性資本。如A公司擁有B公司60％的股份，B公司擁有C公司40％的股份，A公司擁有C公司11％的股份，則A公司直接和間接擁有C公司51％的股份。,2．被母公司控制的其他被投資企業(yè)一般認為母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況之一者，就應當視為母公司能夠對其實施控制：(1)通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數以上表決權。（受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份）(2)根據章程或協(xié)議有權控制企業(yè)的財務和經營政策。(3)有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。(4)在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權,(二)不納入合并會計報表合并范圍的子公司1．已準備關停并轉的子公司。2．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。3．已宣告破產的子公司。4．準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司。5．非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司。注意：持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司應納入合并范圍。6．受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司,[例題1]：下列子公司中，應當納入其母公司合并會計報表合并范圍的是()A.已宣告破產的子公司B．已宣告被清理整頓的子公司C.準備按期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司D.所有者權益為負數的持續(xù)經營的子公司答案：D,[例題2]：P公司應當將下列企業(yè)納入其合并會計報表的合并范圍()。A．A公司，其51％的權益性資本由P公司所擁有，但A公司已準備關停并轉B．B公司，其51％的權益性資本由P公司所擁有C．C公司，其30％的權益性資本為P公司所擁有，另有30％的權益性資本由B公司所擁有D．D公司，其50％的權益性資本為P公司所擁有E．E公司，屬于P公司的承包企業(yè)答案：BC,（三）編制合并會計報表的基本條件：1、母子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會計期間2、母子公司統(tǒng)一的會計政策3、母子公司統(tǒng)一的編報貨幣4、對子公司的權益性投資采用權益法進行核算（四）編制合并會計報表的一般程序：編制合并工作底稿（個別會計報表數據的錄入、編制抵消分錄）根據合并工作底稿編制合并會計報表。,二、合并會計報表抵銷分錄的編制(一)母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷例如：母公司向子公司投入貨幣資金100萬元，子公司收到款項存入銀行。,,再如：母公司的全資子公司將一筆無法歸還企業(yè)集團外部的應付帳款80萬元轉入資本公積。,,抵銷分錄為：借：實收資本(子公司)資本公積(子公司)盈余公積(子公司)未分配利潤(子公司)合并價差貸：長期股權投資(母公司)少數股東權益(子公司所有者權益少數股東投資持股比例),(二)內部投資收益等項目與子公司利潤分配有關項目等的抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(子公司)投資收益(母公司)少數股東收益(子公司凈利潤少數股東投資持股比例)貸：提取盈余公積(子公司)應付利潤(子公司)未分配利潤(子公司),應說明的是，未分配利潤項目的抵銷是通過抵銷利潤表和利潤分配表中的項目計算確定的，也就是說，抵銷分錄中涉及的利潤表和利潤分配表中的項目都會影響本期“未分配利潤”項目的抵銷。本期合并會計報表利潤分配表中的“期初未分配利潤”項目的金額應與上目合并會計報表中的“末分配利潤”項目的金額一致，,因此，上期編制合并會計報表時涉及的利潤表和利潤分配表中的項目，在本期編制合并會計報表時均應用“期初未分配利潤”項目代替。如：上期編制合并會計報表時的抵銷分錄為：借記“壞賬準備”，貸記“管理費用”，在本期編制合并會計報表時，應借記“壞賬準備”，貸記“期初未分配利潤”。,(三)內部提取盈余公積的抵銷處理在將母公司投資收益等項目與子公司利潤分配項目抵銷時，已將子公司個別利潤分配表中提取盈余公積的數額全額抵銷。根據我國公司法的規(guī)定，盈余公積(包括法定公積金和法定公益金)由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的稅后利潤(即凈利潤)計提。子公司當期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應當在合并會計報表中予以反映和揭示。因此，在合并會計報表中必須再通過抵銷分錄將已經抵銷的提取盈余公積的數額調整回來。,抵銷分錄為：1．對以前年度提取的盈余公積的轉回借：期初未分配利潤(子公司以前年度提取盈余公積母公司投資持股比例)貸：盈余公積2．對本期提取盈余公積的轉回借：提取盈余公積(子公司本期提取盈余公積母公司投資持股比例)貸：盈余公積,針對前三種情況的抵銷分錄，舉例說明如下：[例題3]：某公司為母公司，需要編制2000年的合并會計報表，其納入合并范圍的子公司有A公司和B公司。有關資料如下：母公司擁有A公司60%的權益性資本，擁有B公司40%的權益性資本，A公司擁有B公司25%的權益性資本。(2)母公司、A公司、B公司2000年個別會計報表數據見下表合并工作底稿,要求：編制合并會計報表抵銷分錄。解析：(1)抵銷A公司所有者權益借：實收資本300資本公積80盈余公積70未分配利潤50合并價差18貸：長期股權投資318少數股東權益200（500*40%）,(2)抵銷對A公司的投資收益借：期初未分配利潤30投資收益60少數股東收益40（60/60%*40%）貸：提取盈余公積30應付利潤50未分配利潤50,(3)調整A公司盈余公積借：期初未分配利潤24（70-30）*60%貸：盈余公積24借：提取盈余公積1830*60%貸：盈余公積18,(4)抵銷B公司所有者權益借：實收資本200資本公積80未分配利潤-70貸：長期股權投資(母公司)84(A公司)52．5少數股東權益73．5（210*35%）,(5)抵銷對B公司的投資損失借：期初未分配利潤-30投資收益(母公司)-16(A公司)-10少數股東收益-14（26/65%*35%）貸：未分配利潤-70,作業(yè)布置：,1、講義上例題四2、作業(yè)本練習一答案已傳到大豐電大網網址電子郵件信箱yhm3929385@聯(lián)系電話：3519962,[例題4]：A公司于2001年12月31日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外80％的股份，實際支付價款600萬元，2001年12月31日B公司所有者權益為700萬元，其中：股本為500萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為160萬元。2002年B公司接受現(xiàn)金捐贈增加資本公積80萬元，實現(xiàn)凈利潤100萬元。2003年4月20日B公司董事會提出如下2002年度利潤分配方案：按凈利潤的10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金，分配股票股利100萬元。2003年B公司實現(xiàn)凈利潤120萬元。2004年4月22日B公司董事會提出如下2003年度利潤分配方案：按凈利潤的10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金。假定股權投資差額按10年攤銷，年度財務會計報告均于次年4月30日批準報出。要求：編制2002年、2003年上述與投資業(yè)務有關的合并會計報表抵銷分錄(金額單位用萬元表示)。,2002年抵銷分錄：借：股本500資本公積80盈余公積55未分配利潤245(160+85)合并價差36貸：長期股權投資740(600+64+80-4)少數股東權益176[(500+80+55+245)20%],借：投資收益80少數股東收益20期初未分配利潤160貸：提取盈余公積15未分配利潤245借：期初未分配利潤32貸：盈余公積32借：提取盈余公積12貸：盈余公積12,2003年抵銷分錄：借:股本600資本公積80盈余公積73未分配利潤247(245+102-100)合并價差32貸：長期股權投資832(740+96-4)少數股東權益200[(600+80+73+247)20%],借：投資收益96少數股東收益24期初未分配利潤245貸：提取盈余公積18轉作股本的普通股股利100未分配利潤247借：期初未分配利潤41貸：盈余公積44借：提取盈余公積14.4貸：盈余公積14.4,(四)內部債權與債務項目的抵銷1．內部債權債務項目本身的抵銷在編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：應收賬款與應付賬款；應收票據與應付票據；預付賬款與預收賬款；長期債券投資與應付債券(二者不一致的差額作為合并價差處理)；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款。抵銷分錄為：借：債務類項目貸：債權類項目,2．內部利息收入和利息費用項目的抵銷抵銷分錄為：借：投資收益(長期債券投資確認的投資收益)貸：財務費用(或在建工程)[例題5]：S公司為P公司的全資子公司，經批準于2000年1月1日發(fā)行3年期公司債券，債券面值為100萬元(該債券不是為購建固定資產而發(fā)行的)，債券年利率為6％，到期一次還本付息。發(fā)行價格為106萬元(假設不考慮發(fā)行費用)，發(fā)行收入全部收到存入銀行。P公司于2000年7月1日購買了S公司發(fā)行的全部債券的40％，實際支付價款44萬元，另支付相關費用0．2萬元(作為當期損益處理)，價款和相關費用已用銀行存款支付。為簡化核算，P公司和S公司均在每年年末結賬時計算債券應計利息、攤銷債券溢折價，債券溢折價采用直線法攤銷。,要求：(1)編制S公司2000年應付債券的有關會計分錄(列出有關的明細科目)；(2)編制P公司2000年債券投資的有關會計分錄。(列出有關的明細科目)；(3)編制P公司2000年年末合并會計報表工作底稿中的內部應付債券和長期債券投資的有關抵銷分錄。(答案中的金額單位用萬元表示。),解析：(1)S公司的會計分錄：借：銀行存款106貸：應付債券—債券面值100—債券溢價6借：財務費用4應付債券—債券溢價2貸：應付債券—應計利息6(2)P公司的會計分錄：借：長期債權投資—債券投資(面值)40(應計利息)1.2（406%2）(溢價)2.8投資收益0.2貸：銀行存款44.2借：長期債權投資—債券投資（應計利息）1.2貸：長期債權投資—債券投資(溢價)0.56(2.85)投資收益0．64,(3)合并會計報表的抵銷會計分錄：借：應付債券：44(11040％)合并價差0．64貸：長期債權投資44.64借：投資收益0.64貸：財務費用0.64,3．內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷首先抵銷壞賬準備年初數，抵銷分錄為：借：壞賬準備貸：期初未分配利潤然后將本期計提(或沖回)數抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。,例14：某母公司本期個別資本負債中應收帳款50000元全部為內部應收帳款，其應收帳款按余額的5％0計提壞帳準備，本期壞帳準備余額為250元。子公司個別資產負債表中應付帳款50000元全部為對母公司應付帳款。,(1)借：應付帳款50000貸：應收帳款50000(2)借：壞帳準備250貸：管理費用250,例15：假設母公司只擁有一個子公司，其上期內部應收帳款、內部應收帳款計提的壞帳準備抵銷情況與例14情況相同，即母公司上期個別資產負債表中應收帳款全部對子公司內部應收帳款，其余額50000元，按5‰的比例計提壞帳準備250元，在其個別資產負債表中壞帳準備項目的數額為250元。母公司本期個別資產負債表中對子公司內部應收帳款余額仍為50000元，壞帳準備余額為250元，本期未計提壞帳準備。此時，在合并工作底稿中應計提壞帳準備。,(1)將內部應收帳款與應付帳款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付帳款50000貸：應收帳款50000(2)將上期內部應收帳款計提的壞帳準備抵銷。借：壞帳準備250貸：期初未分配利潤250,例16：假設母公司上期內部應收帳款、內部應收帳款計提的壞帳準備抵銷情況與例14情況相同。母公司本期個別資產負債表中對子公司內部應收帳款為66000元，壞帳準備的數額為330元，本期對子公司內部應收帳款凈增加16000元，本期內部應收帳款補提壞帳準備為80元。(1)將內部應收帳款與應付帳款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款66000貸：應收賬款66000,(2)將上期內部應收賬款提的壞賬準備予以抵銷，高速期初未分配利潤的數額。其抵銷分錄如下：借：壞賬準備250貸：期初未分配利潤250(3)將本期對子公司內部應收賬款凈增加16000元計提的壞賬準備80元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：壞賬準備80貸：管理費用80,例17：假設母公司前期內部應收賬款、內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷情況與例14情況相同。母公司本期個別資產負債表中對子公司內部應收賬款為32000元，壞賬準備余額為160元。內部應收賬款比上期凈減少18000元，本期沖銷內部應收賬款計提壞賬準備90元。此時，在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：(1)將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款32000貸：應收賬款32000,(2)將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的數額。其抵銷分錄如下：借：壞賬準備250貸：期初未分配利潤250(3)將因內部應收賬款凈減少18000元而沖減的壞賬準備90元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：管理費用90貸：壞賬準備90,[例題6]：對于上一年度抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，在本年度編制合并抵銷分錄時，應當()。A.借：壞賬準備，貸：管理費用B．借：管理費用，貸：壞賬準備C．借：期初未分配利潤，貸：管理費用D．借：壞賬準備，貸：期初未分配利潤答案：D,(五)內部商品銷售業(yè)務的抵銷抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(期初存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤)主營業(yè)務收入(本期內部商品銷售產生的收入)貸：主營業(yè)務成本存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤)上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售成本。抵銷分錄中?quot；期初未分配利潤和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤。,針對考試，將上述抵銷分錄分為：1．將期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷借：期初未分配利潤(期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤)貸：主營業(yè)務成本2．將本期內部商品銷售收入抵銷借：主營業(yè)務收入(本期內部商品銷售產生的收入)貸：主營業(yè)務成本3．將期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷借：主營業(yè)務成本貸：存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤),對內部存貨計提跌價準備的抵銷的處理：首先抵銷存貨跌價準備的期初數，抵銷分錄為：借：存貨跌價準備貸：期初未分配利潤然后將本期計提(或沖回)數抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。但存貨跌價準備抵銷的數額應以內部結存的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。,[例題7]：A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司2002年1月1日結存的存貨中含有從B公司購入的存貨200萬元，該批存貨B公司的銷售毛利率為15％。2002年A公司又從B公司購入一批存貨，該批存貨B公司的售價為351萬元(含增值稅)，銷售毛利率為20％，2002年A公司將從B公司購入的存貨對外銷售一批，售價為600萬元(不含增值稅)，結轉的銷售成本為400萬元，2002年12月31日，A公司從B公司購入并結存的存貨的可變現(xiàn)凈值為78萬元。2003年A公司將從B公司購入的存貨全部對外銷售，售價為120萬元(不含增值稅)。A公司存貨發(fā)出的核算采用先進先出法，期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。A公司和B公司適用的增值稅稅率均為17％。要求：編制2002年和2003年與存貨有關的抵銷分錄。(金額單位用萬元表示。)2002年抵銷分錄：,(1)抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤：借：期初未分配利潤30(20015％)貸：主營業(yè)務成本30(2)抵銷本期內部銷售收入：借：主營業(yè)務收入300(3511.17）貸：主營業(yè)務成本300(3)抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤:借：主營業(yè)務成本20貸：存貨20(10020％),(4)抵銷A公司內部存貨計提的跌價準備：因A公司計提的存貨跌價準備為22萬元，期末內部存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為20萬元，所以應抵銷的存貨跌價準備為20萬元。借：存貨跌價準備20貸：管理費用20,2003年抵銷分錄：(1)抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤：借：期初未分配利潤20(10020％)貸：主營業(yè)務成本20(2)抵銷期初存貨中計提的存貨跌價準備：借：存貨跌價準備20貸：期初未分配利潤20(3)將本期轉回的存貨跌價準備抵銷：借：管理費用20貸：存貨跌價準備20,(六)內部固定資產交易的處理1．一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資