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1、4.1 日本會計實務(wù)體系的特征,4.2 荷蘭會計實務(wù)體系的特征,4.3 瑞典會計實務(wù)體系特征,4.7 發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征,4.5 捷克會計實務(wù)體系的特征,4.6 墨西哥會計實務(wù)體系的特征,4.4 發(fā)達(dá)國家會計實務(wù)體系(模式)的綜述,第4章 比較會計模式（下）,,本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務(wù)體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發(fā)達(dá)國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現(xiàn)狀和未來的協(xié)調(diào)化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中的會計變革，從中體現(xiàn)了歐洲

2、大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家的會計實務(wù)體系后，又概述了發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。,學(xué)習(xí)目標(biāo),4.1 日本會計實務(wù)體系的特征 日本的會計實務(wù)體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。,,4.1.1 會計實務(wù)基本上服從法律要求,1）稅法 2）商法 3）證券交易法,4.1.2 由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準(zhǔn)則,（1）1948年制定了證券交易法； （2）1948年制定了注冊

3、會計師法 （3）1948年成立了證券交易委員會 （4）企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立 1962年制定頒布的成本計算準(zhǔn)則是一個重要的文告。,4.1.3 轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準(zhǔn)則,日本于2001年7月成立了財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會，由它資助日本會計準(zhǔn)則委員會，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構(gòu)與當(dāng)時美國的FASB基本相同。 基金會由董事會和受托人共同管理。 截至2004年，會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)發(fā)布了2個財務(wù)會計準(zhǔn)則。,4.1.4 日本會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同進程,日本會計準(zhǔn)則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制 目前存在于日本公認(rèn)會計實務(wù)和國際會計準(zhǔn)則中的7處主要不同之處： （1）

4、金融工具；（2）企業(yè)合并；（3）資產(chǎn)減值；（4）養(yǎng)老金；（5）研發(fā)費用；（6）合并報表；（7）投資用房產(chǎn),4.1.5 會計職業(yè)界和審計要求,注冊會計師遵循的審計準(zhǔn)則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則”的概念來作出職業(yè)判斷的。 日本注冊會計師資格的考試制度，需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：,4.1.6 其他重要特征,1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜,2）高度的舉債經(jīng)營方式,3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積,4.2 荷蘭會計實務(wù)體系的特征 在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務(wù)體系為代表

5、的北歐會計模式； 在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學(xué)、注重理論的典型代表。 兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務(wù)體系的特征。,（1）年度財務(wù)報表應(yīng)顯示當(dāng)年的財務(wù)狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當(dāng)?shù)貧w類和表述；,1970年，荷蘭頒布的年度報表法對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳細(xì)規(guī)定指出：,4.2.1 會計準(zhǔn)則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有別于稅務(wù)會計,（2）必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務(wù)報表；,（3）必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負(fù)債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù)；,（4）應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，對會計原則變動的重大影響應(yīng)予以披露；,（

6、5）應(yīng)在財務(wù)報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務(wù)信息。 荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對年度報表法的實施進行法定檢查的國家。 荷蘭年度報表法和所得稅法的會計要求并不完全一致。,4.2.2 由官方和民間結(jié)合的“荷蘭三方會計準(zhǔn)則委員會”制定會計準(zhǔn)則,包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準(zhǔn)則委員會”。 1981年10月出版了荷蘭會計指導(dǎo)原則草案,4.2.3 因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變,1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：,（1）對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的格式作出更詳細(xì)的規(guī)定，擴大了報表注釋。,（2）引入

7、“法定準(zhǔn)備” 。,荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。,4.2.4 會計職業(yè)界和審計要求,荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮了積極的作用。 早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。 以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：荷蘭注冊會計師協(xié)會（NIVRA）和會計管理咨詢師（AA）協(xié)會。,4.2.5 在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩,荷蘭會計實務(wù)體系在強調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準(zhǔn)備會計”等方面保持著它的以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式的基本特征。 年度報表法在規(guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的

8、同時，又提出了年度財務(wù)報表應(yīng)顯示財務(wù)狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質(zhì)”的問題上，荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。,4.2.5 現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務(wù)注重以理論為指導(dǎo)的例證,荷蘭在會計實務(wù)中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認(rèn)為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。,4.3 瑞典會計實務(wù)體系的特征,阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務(wù)體系歸入以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式； 諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務(wù)體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論的典型代表。,4.3.1 稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例,國家以經(jīng)濟學(xué)理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得

9、稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例。 在瑞典，應(yīng)稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認(rèn)遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。,對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：,（1）1975年起生效的公司法（修訂后更符合歐洲經(jīng)濟共同體指令的要求）；,（2）1977年1月1日起生效的會計法（1975年3月頒布）；,（3）從1976年7月開始的瑞典會計準(zhǔn)則委員會（該委員會是一個政府機構(gòu)）制定的會計準(zhǔn)則；,（4）瑞典特準(zhǔn)會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。,4.3.2 以公司利益為導(dǎo)向的“準(zhǔn)備會計”“未稅準(zhǔn)備”,瑞典

10、的會計實務(wù)體系當(dāng)然也保持著以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式的特征，因而采取非常“穩(wěn)健”的會計政策,通過“準(zhǔn)備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤。,4.3.3 會計職業(yè)界和審計要求,瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準(zhǔn)會計師（FAR）以及幾類資歷較低的審計師（SRS）。 在瑞典對有限責(zé)任公司以及合作社團都要求進行審計。 在瑞典，獨立審計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關(guān)于“董事會和常務(wù)董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責(zé)任”的效力的聲明。,4.3.4 關(guān)于理解瑞典財務(wù)報表入門,每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財務(wù)報表本身的結(jié)構(gòu)特征的，也有與其他主要國家的會計和報告慣例相

11、聯(lián)系和對比的。,4.4 發(fā)達(dá)國家會計實務(wù)體系（模式）綜述,在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務(wù)體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。,4.4.1 美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立,1）環(huán)境因素的主要差異,（1）美國和英國同屬不成文法系國家，而歐洲大陸國家則屬成文法系國家 。,（2）美國和英國的財務(wù)報告的目標(biāo)，主要為保護社會公眾投資者的利益,（3） 美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達(dá)，相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小。,2）會計實務(wù)中的主要差異,（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾,（2） “適度”穩(wěn)健與“

12、極度”穩(wěn)健的原則,（3） 充分披露與不要求充分披露,（4） 利潤分配中是否提留公積,4.4.2 歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用,第4號指令把英國會計模式的“真實和公允”觀念引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠(yuǎn)影響的大事,4.5 捷克會計實務(wù)體系的特征,我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務(wù)體系的變革。,4.5.1 歷史性的變革,捷克正處在由集中的計劃經(jīng)濟向完全的市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型之中。 1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調(diào)整了法律和管理結(jié)構(gòu)，并取消了價格管理；重新制定了商法和會計法 1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國家”參加經(jīng)濟合作與發(fā)展組

13、織（OECD）的第一個成員國。,4.5.2 變革后規(guī)范會計實務(wù)的法律體系,1）商法,2）會計法,3）審計師法,4.5.3 新組建的會計職業(yè)界,捷克的審計師協(xié)會是根據(jù)審計師法成立的。 此外，捷克還組建了會計人員聯(lián)合會，其成員主要是在企業(yè)或公共部門工作的會計人員。,4.5.4 其他重要特征,（1）捷克的財務(wù)報告，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。,（2）對合并財務(wù)報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。,（3）研究和開發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項目有關(guān)并能產(chǎn)生未來收益的，才可以資本化。,（4）要求在利潤分配中先提取法定公積,4.6 墨西哥會計實務(wù)體系的特征,在發(fā)展中國家中，墨

14、西哥屬于經(jīng)濟比較發(fā)展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀(jì)30年代以來，保持著比較穩(wěn)定的政局。,4.6.1 墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響,1996年經(jīng)濟開始復(fù)蘇。 墨西哥主要是自由市場經(jīng)濟 家族控制的企業(yè)集團主導(dǎo)著墨西哥的私營經(jīng)濟，在一定程度上限制了經(jīng)濟的發(fā)展。 美國對黑西哥經(jīng)濟的影響擴展到會計領(lǐng)域。,4.6.2 由注冊會計師協(xié)會制定會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則,墨西哥的商法和所得稅法要求保持綜括的會計記錄，并據(jù)以編制財務(wù)報表，但它們對財務(wù)報告的影響一般很小。 墨西哥的會計準(zhǔn)則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。 關(guān)于編制財務(wù)

15、報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。,4.6.3 財務(wù)報告接近美英模式,從1990年起， 墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務(wù)報表，包括： （1）資產(chǎn)負(fù)債表,（2）收益表,（3）股東權(quán)益變動表,（4）財務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表）,（5）附注 財務(wù)報表必須對通貨膨脹作出調(diào)整。該項調(diào)整的影響列示在股東權(quán)益變動表中。 附注是財務(wù)報表不可分割的部分，內(nèi)容比較廣泛。,4.6.4 其他重要特征,1）墨西哥采用一般物價水平會計。,2）會計慣例多數(shù)與美國基本上相同,3）但是，在利潤分配上，墨西哥卻與歐洲大陸國家相似,4.7 發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征,關(guān)于發(fā)展中

16、國家的較全面而簡括的定義是： “正在力求通過工業(yè)化開發(fā)其資源的貧窮或非工業(yè)國家”。遍布在非洲、亞洲和拉丁美洲，習(xí)慣上也統(tǒng)稱為第三世界國家。,4.7.1 發(fā)展中國家的現(xiàn)狀,從總體上看，發(fā)展中國家的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的增長率遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國家，但一些發(fā)展中國家（主要是非洲）則政局不穩(wěn)，民不聊生。 為了謀求第三世界的共同利益，發(fā)展中國家正在聯(lián)合起來進行斗爭，以謀求建立公平公正的國際經(jīng)注新秩序。,4.7.2 發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征,1）會計實務(wù)體系處在不斷變革之中，許多國家稱之為會計改革，它是整個經(jīng)濟改革的重要一環(huán)。,2）各國的會計實務(wù)體系，一方面受到歷史傳統(tǒng)的影響, 而另一方面，由于改革

17、開放，又不可避免地受到主要投資來源國的會計影響,3）在改革開放的進程中，在不同程度上涌現(xiàn)出現(xiàn)代化的大型企業(yè)，不得不在不同程度上對它們的會計實務(wù)作出不同的要求。,4）發(fā)展中國家的會計規(guī)范大都采取政府法規(guī)和準(zhǔn)法規(guī)的形式，許多發(fā)展中國家援用國際會計準(zhǔn)則；或是在參照國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定本國的會計準(zhǔn)則。,5）編制財務(wù)報表中“保密”觀念和充分披露的要求相矛盾，政府干預(yù)在不少國家比較嚴(yán)重，“合法性”一般高于“公允性”,6）強調(diào)實際成本計算，傾向于盡可能有確認(rèn)未實現(xiàn)損益。,7）在利潤分配中，大多數(shù)國家傾向于歐洲大陸模式，,4.7.3 發(fā)展中國家當(dāng)前會計實務(wù)中的獨特問題通貨膨脹會計,發(fā)展中國家采用的計量通貨膨脹影響的方法，一般都采用一般物價水平會計，而保持歷史成本的計量屬性,