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1、【內部審計論文】基層外匯局內部審計程序探討 一、基層外匯局在審計程序中存在的主要問題 1.缺少專門的審計程序制度。目前外匯局沒有頒布專門的內部程序審計相關制度和操作規(guī)程，盡管2007年國家外匯局頒布的《國家外匯管理局分支機構內控監(jiān)督工作指導意見》第三章《內控監(jiān)督檢查方式和程序》可視同審計程序規(guī)定，但總共不到580個字，篇幅太少，內容簡單，操作性不強。2.缺乏指導性審計計劃。（1）審計年度計劃未關注風險。審計實踐中，審計年度計劃是根據(jù)上級局內審安排、本級局管理需求和審計人員的經驗編制,而沒有根據(jù)風險評估結果編制，沒有按照風險高低順序優(yōu)先安排審計資源，沒有將內審資源投入到風

2、險隱患更大的風險領域中去。（2）審計項目計劃未考慮重要性。審計項目計劃即為審計方案，在審計實踐中，基層外匯局都是直接地千篇一律地采用上級局的審計方案，而沒有根據(jù)被審計單位內控的差異和漏洞的嚴重性等實際情況在上級局審計方案基礎上調整審計內容，沒有將內審資源投入到風險隱患更大的風險環(huán)節(jié)中去。（3）審計項目計劃未根據(jù)實際情況調整。在審計實施過程中，審計人員都是不管三七二十一撲上去就進行實質性審查，很少關注內控的健全性即有沒有內控制度，沒有關注內控的合理性即內控制度好不好，沒有關注內控的有效性，更沒有進行內控測評并根據(jù)測評結果進一步調整審計方案，以便進一步重點關注風險、關注內控薄弱環(huán)節(jié)，以及根據(jù)風險高

3、低進一步決定實質性檢查的數(shù)量。3.審計工作底稿不規(guī)范。（1）審計證據(jù)不完整。一是審計證據(jù)不充分。審計證據(jù)數(shù)量不夠現(xiàn)象普遍存在，常以個例得出全局性結論，導致對整體判斷的失誤。二是審計證據(jù)相關性不夠。審計證據(jù)與審計結論相關性不夠也普遍存在，審計發(fā)現(xiàn)往往定性不準，審計結論沒有真正的審計證據(jù)支撐，證據(jù)即使再可靠、再充分、再及時也不具有證明力。三是審計證據(jù)單一。審計人員習慣于收集運用書面證據(jù)、內部證據(jù)而忽視實物證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)和外部證據(jù)等其他證據(jù)從而難以形成證據(jù)鏈。四是審計方法不當。審計人員幾乎只會采用檢查“證賬表”審計方法，沒有根據(jù)不同的情況，靈活地運用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計取證

4、的基本方法，沒有從實際出發(fā)，采用不同的如觀察、詢問、外部調查、重新計算、分析等具體審計取證的具體方法，從而制約了審計效率的提高。（2）現(xiàn)場審計工作底稿記錄不完整。一是對審計內容檢查情況記錄不全。現(xiàn)場審計應對審計方案規(guī)定的所有審計內容進行檢查并將檢查的所有情況記錄在現(xiàn)場審計工作底稿中，但實際情況是審計人員沒有將所有檢查情況完完全全毫無遺漏地記錄在現(xiàn)場審計工作底稿中，十項檢查情況或許只記錄了兩三項或三四項。二是對審計過程步驟記錄不全。審計人員沒有將現(xiàn)場的審計方法與步驟、獲取的審計證據(jù)、做出的職業(yè)判斷等整個審計過程完完全全毫無遺漏地記錄下來，沒有再現(xiàn)事物的本來面目，讓閱讀者難以知道事情的來龍去脈。（

5、3）對審計報告工作底稿修改記錄不完整。目前審計實踐中，審計報告形成過程第一步是：主審人員起草審計報告→征求被審計單位意見→修改審計報告→審計組長審核審計報告→分管局長審核審計報告→局長審核審計報告；第二步是：經過各環(huán)節(jié)修改審核之后的重新打印一份再由分管局長和局長簽批保留存檔。目前這樣的審計報告形成的程序意味著審計人員沒有將第一步各環(huán)節(jié)修改審核痕跡的審計報告工作底稿原樣保留、歸檔保存。由于審計報告修改過程中關鍵修改意見未保留，則無法看出審計報告出具的演變過程，難以看出審核修改的真實意圖，也難以明確審核人各自的責任。4.審計事實確認不嚴謹。（1）確認內容不完整。目前審計實踐中，審計事實確認書的形成

6、是：審計事實確認書由基本情況和審計發(fā)現(xiàn)兩部分組成，分別根據(jù)現(xiàn)場審計工作底稿中的基本情況和審計發(fā)現(xiàn)演變而來，但不是將現(xiàn)場審計工作底稿的內容完全搬來事實確認書中，而是將審計工作底稿的“基本情況”這一部分的內容隨意選幾條，比如原本有十條結果只選兩條或三條，并將這兩條或三條檢查情況都壓縮成結論性內容做為事實確認書的“基本情況”，將審計工作底稿的“審計發(fā)現(xiàn)”這一部分內容刪除現(xiàn)場已整改的等問題后再將其內容壓縮成結論性內容做為事實確認書的“審計發(fā)現(xiàn)”，這樣的事實確認書，其“基本情況”缺少審計方案中規(guī)定的全部審計內容的檢查情況，其“基本情況”和“審計發(fā)現(xiàn)”內容基本上只有審計結論沒有審計過程。只對這樣的事實確認

7、書進行確認，存檔的現(xiàn)場審計工作底稿中的絕大部分內容沒有得到確認，其記錄是否與事實相符不得而知。（2）事實確認較為倉促。審計實踐中，審計事實確認在審計不到位、復核不到位、結果溝通不到位的情況下就進行了確認。一是事實確認之前審計不到位。目前一個外匯管理內控審計項目包括經常項目、資本項目、國際收支、內部控制等方面的審計內容，審計內容較多，審計期限較長，需查閱的資料較多，但是現(xiàn)場審計時間通常只安排不超過三天或更短的時間，除去進點見面半天、反饋簽字確認半天、往返路上一天，其實真正現(xiàn)場檢查時間只有一天或不到一天。由于時間緊、任務重，其結果是審計人員沒有對審計方案中規(guī)定應檢查的內容全部進行檢查，十項內容中也

8、許只檢查了三項或五項內容，十二個月的審計期限也許只調閱了一個月的資料甚至是一天的資料。所以審計不到位且編制的事實確認書很粗糙，以致于問題沒有查深查清查透、事實沒有描述清楚、定性不準確、定性缺少依據(jù)、用詞不適當?shù)惹闆r。二是確認之前復核不到位。事實確認書本應由主審人員起草，審計組長復核時再進行確認，但由于審計組長一般都不參加現(xiàn)場審計，所以審計事實確認書在未經審計組長復核就在審計現(xiàn)場已被確認。三是事實確認之前結果溝通不到位。盡管在審計事實確認書確認之前，審計人員與被審計人員之間就審計結果也進行了溝通，但是由于時間緊，往往是未經充分溝通經辦人就糊里糊涂地匆匆地在審計事實確認書上簽字確認，事實確認后又因

9、審計結論與事實存在出入又不得不推翻審計結論重新確認。這樣的情況還不在少數(shù)經常發(fā)生，顯得非常不嚴肅、不嚴謹和工作效率低下。5.后續(xù)審計不到位。盡管在《國家外匯管理局分支機構內控監(jiān)督工作指導意見》中規(guī)定，要根據(jù)需要對被檢查單位落實內控監(jiān)督檢查意見書的情況進行跟蹤檢查，但實際情況是無論問題是否整改到位，整改報告中都顯示“問題已整改到位”。這樣本需要跟蹤檢查的也沒有開展后續(xù)審計，不利于督促被審計單位整改落實審計結論，審計成果難以發(fā)揮應有的作用。 二、完善基層外匯局審計程序的建議與措施 1.制訂專門的外匯局審計操作程序。應制訂專門的外匯局內審操作程序，內審操作程序的設計應

10、堅持科學、合理、規(guī)范且可操作的思路。審計程序應主要包括計劃階段、準備階段、實施階段、終結階段。計劃階段應主要是在風險評估的基礎上制訂年度審計計劃，準備階段應主要是根據(jù)重要性和審計風險編制審計方案和發(fā)出審計通知書。實施階段應主要包括測試內部控制以調整審計方案、獲取審計證據(jù)、編制和確認現(xiàn)場審計工作底稿。終結階段應主要包括編制審計報告、結果溝通、分級復核審計報告和后續(xù)審計。2.完善審計計劃的編制程序。（1）加強風險評估，規(guī)范年度審計計劃的編制。編制年度審計計劃應建立在風險評估基礎上，通過風險評估確定風險等級，根據(jù)組織內部的風險因素，按照優(yōu)先順序確定年度審計項目，優(yōu)先安排審計資源對高風險領域開展審計，

11、真正做到風險引導審計、審計關注風險，防止審計過度和審計不足，不斷提高審計效率和審計質量。（2）關注組織差異和內控漏洞，規(guī)范審計方案的編制。編制項目審計計劃即項目審計方案應充分考慮被審計單位內控差異和漏洞嚴重性程度，要充分了解被審計單位的基本情況和內控情況，了解哪些地方容易出錯，哪些地方有重大錯報風險，找準審計重點環(huán)節(jié)。（3）加強內控測評，及時修正和調整審計方案。在審計實施階段之初，要開展內控測評，根據(jù)測評結果及時修正和調整項目審計計劃即審計方案。內部控制測評分四步走:一是調查了解內部控制，并做出相應記錄。二是對內部控制進行初步評價，評估控制風險。評估內部控制設計是否健全即內部控制設計有沒有、是

12、否合理即內部控制設計的好不好，是否一貫執(zhí)行。三是如果決定依賴內部控制，實施內部控制測試。如果內部控制好，會計和其他信息可依賴，且決定依賴內部控制，則對內部控制運行的有效性進行測試。四是根據(jù)測試結果調整審計方案。如果控制風險低，內部控制做得好，則多依賴、利用內部控制，少做審計性審查；如果控制風險高則反之。3.完善審計工作底稿編制程序。（1）確保審計證據(jù)質量。一是在制度設計上明確取證應堅持相關性、可靠性和充分性，相關性和可靠性也就是要求證據(jù)要確保質量，充分性也就是證據(jù)要確保一定的數(shù)量，將無關的、重復的、多余的證據(jù)剔除，也要防止以個例下審計結論。二是證據(jù)要多樣化，要形成證據(jù)鏈，不光是要有內部證據(jù)還要

13、有外部證據(jù)，不光是要有書面證據(jù)還要有實物證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)等其他證據(jù)。三是取證具體方法不僅可以采取檢查原始憑證、記賬憑證、賬簿、報表等，而且還可以采取觀察、詢問、外部調查、重新計算、分析等方法。（2）規(guī)范現(xiàn)場審計工作底稿的編寫。一是要對審計方案中規(guī)定的所有的審計內容的檢查情況都要逐一記錄在現(xiàn)場工作底稿中，不能只記錄“審計發(fā)現(xiàn)”部分，而不記錄沒有查出問題的檢查情況。采用抽查方式調閱資料時不得少于30%。二是檢查情況應包括審計過程和審計結論，即包含審計措施、獲取的審計證據(jù)、做出的職業(yè)判斷和得出的審計結論，避免只有審計結論沒有審計過程，或只有審計過程沒有審計結論。三是記錄應做到條理清楚，用詞恰

14、當，格式規(guī)范，審計事項、時間、地點、當事人、數(shù)據(jù)、計量計算方法和因果關系必須準確無誤。四是要加強對現(xiàn)場審計工作底稿的復核，要明確和嚴格履行主審人、審計組長對現(xiàn)場審計工作底稿的復核，要復核具體審計目標是否實現(xiàn)、審計措施是否有效執(zhí)行、事實是否清楚、審計證據(jù)是否適當和充分，得出的審計結論和相關標準是否適當。（3）審計報告修改、審核全過程記錄應原樣保留且存檔。審計報告簽發(fā)之前，應該經過主審人員起草審計報告→征求被審計單位意見→修改審計報告→審計組長審核審計報告→分管局長審核審計報告→局長審核審計報告，以上各環(huán)節(jié)審計記錄都是審計工作底稿均應原樣保留并按規(guī)定存檔。4.縮減部分審計文書。（1）取消審計事實確

15、認書，改確認審計事實確認書為確認現(xiàn)場審計工作底稿。鑒于審計工作底稿中的許多內容未在審計事實確認書中反映，鑒于中國內部審計準則中就沒有審計事實確認書這一文書，建議取消審計事實確認書，將原來被審計單位確認事實確認書，改為確認現(xiàn)場審計工作底稿。確認現(xiàn)場審計工作底稿未必要在審計現(xiàn)場簽字確認，可以在現(xiàn)場對事實部分充分溝通到位，審計人員撤離現(xiàn)場后簽字確認，而且要經審計人員對審計工作底稿的事實、文字、定性、定性依據(jù)等進行整理和反復推敲并經審計組長復核后再進行簽字確認，在整理、推敲和組長復核的過程中如對事實不清楚的都要進一步核實溝通直到明白為止。由于現(xiàn)場審計工作底稿內容很多，為此在確認之前應充分做好現(xiàn)場審計工

16、作底稿確認的前期準備工作。首先必須保證審計質量，要增加審計時間以保證足夠的工作量，要應確保對所有審計內容進行檢查，即便資料調閱采取抽查也應該保證抽查比例不少于30%。其次必須保證現(xiàn)場審計工作底稿的質量，現(xiàn)場審計工作底稿應事實清楚、定性準確、表述得當、證據(jù)充分和適當，防止將一份粗制濫造的現(xiàn)場審計工作底稿遞交給被審計單位確認。再次必須保證復核到位，現(xiàn)場審計工作底稿必須由主審人員和審計組長復核后方可確認，不得僅由主審人員復核就進行確認。第四結果溝通到位，內審機構應當與被審計單位管理層進行認真、充分溝通，聽取被審計單位的意見。（2）取消審計初步意見書，改以審計初步意見書為審計報告初稿向被審計單位征求意

17、見。鑒于審計初步意見書和審計報告內容是完全相同的審計工作底稿，鑒于中國內部審計協(xié)會編寫的內部審計人員培訓用書《內部審計理論與實務》就有以審計報告初稿向被審計單位征求意見的提法，同時為了提高審計效率，為此建議取消初步意見書，以審計報告初稿向被審計單位征求意見被審計單位對審計報告內容的意見，包括對審計報告中有錯誤的地方提出更正，對仍有不同看法的地方提出自己的意見，還可以對審計報告的整體表述語氣及個別問題提出修改意見，得到被審計單位的書面答復后，審計人員才可以準備審計報告的最后定稿。5.加強后續(xù)審計程序。在制度設計上，要將后續(xù)審計工作確定為常態(tài)工作,以提高審計成果的有效運用。在后續(xù)審計中要注意不能光看審計報告中的問題是否整改到位，還要看類似的問題是否再次發(fā)生，并舉一反三、以點帶面，加強內控機制建設和風險管理，以提高外匯管理各項業(yè)務操作水平。 作者:劉賽英