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1、芻議公允價值與計量屬性———兼議公允價值在新《企業(yè)會計準則》 畢業(yè)論文 摘要] 會計計量是會計工作的基礎(chǔ), 而計量屬性的選擇又是會計計量的核心。財務(wù)會計報告的目標決定了計量屬性的選擇必須要能夠保證其計量結(jié)果的公允性, 每種計量屬性的公允性隨著時間和空間的改變而改變。透視公允價值與計量屬性的關(guān)系以及公允價值在我國《企業(yè)會計準則》中運用的本質(zhì), 可以認為: 公允價值不是1種計量屬性,而是會計在選擇計量屬性上的目標導(dǎo)向, 也是財務(wù)會計報告目標在會計計量中的體現(xiàn)。 [ 關(guān)鍵詞] 公允價值; 計量屬性; 計量模式 會計計量是會計工作的基礎(chǔ),

2、而計量屬性的選擇又是會計計量的核心。所以, 為了能夠?qū)ζ髽I(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的會計信息, 會計計量中選擇的計量屬性是否公允是至關(guān)重要的。為此, 在我國2006 年2 月15 日新頒布的《企業(yè)會計準則》中對公允價值進行重新定位, 但是, 通過對新準則中公允價值運用的分析, 發(fā)現(xiàn)有許多值得商榷之處。本文試圖在對會計計量、計量屬性、公允價值3者之間關(guān)系分析的基礎(chǔ)上, 剖析我國新《企業(yè)會計準則》公允價值運用中存在的問題, 進而為《企業(yè)會計準則》的再次修訂提出幾點粗淺的建議。 1、會計計量與計量屬性 1. 會計計量: 會計工作的核心 會計計量是會計工作的核心, 是在1定計量尺度下,運用1定的計

3、量單位, 選擇合理的計量屬性, 對符合會計要素定義的事項進行貨幣量化的過程, 其目的是確保會計信息的可靠性和相關(guān)性。會計計量處于會計確認與會計記錄和報告的中心, 是整個會計運行系統(tǒng)中的核心環(huán)節(jié)。會計計量本身包含著不同的要素, 這些要素的不同組合, 構(gòu)成了不同的會計計量模式。目前會計界對會計計量所包含內(nèi)容的認識存在分歧, 但有1點是共同的, 即計量單位和計量屬性是決定計量模式的兩個關(guān)鍵因素。會計計量模式(AccountingMeasurement Model) 是對會計計量的對象按照1定的計量屬性和計量單位進行計量所采用的組合形式, 是將會計計量的各種要素進行組合形成的計量整體。不同的計量單位和

4、不同的計量屬性的組合形成了不同的會計計量模式。計量單位(MeasurementUnit) 是指計量尺度的度量單位, 它回答的問題是: 名義貨幣單位還是1般購買力貨幣單位。計量屬性(MeasurementAttributes) 是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式, 計量屬性的不同選擇會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額, 是會計計量模式選擇的核心環(huán)節(jié)。 2. 計量屬性: 會計計量模式的核心 計量屬性也稱計量基礎(chǔ), 是指被計量客體的可計量的某1方面的特性或外在表現(xiàn)形式, 或者是必須定量或計量的某1經(jīng)濟交易或會計要素的特性或外在的表現(xiàn)形式。計量客體往往有多種特性, 因而可以從多方面按不同單位加

5、以計量。在市場經(jīng)濟條件下, 會計對客觀存在的會計要素數(shù)量及其關(guān)系變動, 可以從不同角度或方面進行貨幣計量。比如從初始確認時計量( 即過去購買的價格) 、再次確認時計量( 即現(xiàn)時購買或出售的價格) 以及未來可能發(fā)生時計量( 即未來交易的價格) 等, 因此, 計量屬性的不同選擇, 會使相同的被計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。所以美國財務(wù)會計準則委員會(FASB) 在1984 年發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》中提出了5 種可供選擇的計量屬性, 即: (1) 歷史成本, 歷史成本從最1般的意義上講, 是指取得資源時的原始交易價格;(2) 現(xiàn)行成本, 現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置

6、持有資產(chǎn)的成本, 又稱重置成本或現(xiàn)時投入成本; (3) 現(xiàn)行市價, 現(xiàn)行市價是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)金等值,也稱脫手價格; (4) 可變現(xiàn)凈值, 可變現(xiàn)凈值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可帶來的現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出,又稱預(yù)期脫手價格; (5) 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值, 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值。并且認為這幾種計量屬性將并存, 并在實務(wù)中對于同1項目或不同項目根據(jù)不同情況下選擇采用不同的計量屬性, 因為采用不同的計量屬性的計量結(jié)果的公允不同。 綜合以上分析, 可以看出: (1) 計量屬性是對被計量對象予以數(shù)量化; (2)計量屬性是對被計量

7、對象從不同角度予以數(shù)量化, 即從不同時間和空間, 也就是從不同經(jīng)濟環(huán)境予以相對公允地數(shù)量化; (3) 計量屬性的不同選擇會使相同的被計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。 2、公允價值與計量屬性的關(guān)系 ( 1) 公允價值的內(nèi)涵 公允價值從字面上理解可以說是指市場參與者普遍認同的、非個別和特殊的價值。IASC和FASB以及我國都對其下過定義: IASC 認為, 公允價值是指“在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”( IASC39, 金融工具: 確定和計量) 。FASB 1998 年6 月在第133 號財務(wù)會計準則公告(FASB133) “衍生工具和套期保值會計”中, 將

8、公允價值定義為: “公允價值是自愿的雙方在當(dāng)前交易而不是被迫清算或銷售) 中購買或出售1項資產(chǎn)的金額?！盕ASB2000 年2 月在第7 號財務(wù)會計公告中對公允價值的定義是: “自愿的雙方在當(dāng)前的交易( 而不是被迫或銷售) 中, 購買( 或承擔(dān)) 或出售( 或清償) 1項資產(chǎn)( 或負債) 的金額?！蔽覈隆镀髽I(yè)會計準則———基本準則》(2006) 中, 對公允價值的定義為: “在公允價值計量下, 資產(chǎn)和負債按照在公平交易中, 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！? 通過上述比較, 可以得到以下啟示: (1) 公允價值確認的前提條件是交易雙方在公平交易中、信息是對稱的、雙

9、方是自愿的; (2) 公允價值的確認標準的選擇順序是: 該資產(chǎn)的現(xiàn)實交易價—同類資產(chǎn)的市價—類似資產(chǎn)的市價—未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值; (3) 從啟示(1) 、(2) 可知, 公允價值的確認1定要滿足公平、公正、普遍認同的原則, 盡量兼顧真實性和相關(guān)性原則。 ( 2) 公允價值: 各種計量屬性追求的目標 會計的目標———向利益相關(guān)者提供決策有用的會計信息決定了會計計量屬性的選擇必須要能夠保證其計量結(jié)果的公允性, 而不同的計量屬性隨著時間和空間的改變, 其公允性也在不斷改變。所以, 各種計量屬性的公允性與經(jīng)濟事項發(fā)生的時間和空間有很大的關(guān)系。也就是說,每1種計量屬性都有其公允的1面, 也有其不公允

10、的1面。 1. 歷史成本與公允價值 歷史成本從最1般的意義上講, 是指取得資源時的原始交易價格; 公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。所以, 在初始確認時, 實際上是公平交易,如果缺乏相反證據(jù)的話, 已收付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物( 歷史收入/成本) 通常被普遍認為是公允價值。但在新起點確認時, 相反證據(jù)就很容易找到了,故歷史成本就不能認為是公允價值。 2. 現(xiàn)行成本與公允價值 現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本, 又稱重置成本或現(xiàn)時投入成本; 公允價值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。有時為了重新確定1項資產(chǎn)的

11、價值, 即新起點確認時,不可能進行現(xiàn)實的市場交易, 只有參照同類或類似的市場交易價格來確認, 假設(shè)是從市場上購買的, 這樣才能表現(xiàn)其客觀公允性, 故在這種情況下的現(xiàn)行成本就被看作是公允價值。除此之外就行不通了。 3. 現(xiàn)行市價與公允價值 現(xiàn)行市價是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)金等值, 也稱脫手價格; 公允價值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。當(dāng)企業(yè)在非破產(chǎn)清算、剝離資產(chǎn)以及在企業(yè)購買法下編制合并報表等情況下, 采用現(xiàn)行市價( 即市場價格扣除銷售費用)比較公允。因為在這些情況下, 既要反映市場價格, 又要反映沒有進行市場交易的事實。 4. 可變現(xiàn)凈

12、值和公允價值 可變現(xiàn)凈值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可帶來的現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出, 又稱預(yù)期脫手價格; 公允價值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)行市價有相同之處, 反映的都是資產(chǎn)的未貼現(xiàn)的價值。但是現(xiàn)行市價是假定現(xiàn)在脫手而實際未發(fā)生銷售費用; 可變現(xiàn)凈值著眼于未來。所以說, 如果期限比較長的話, 它是不能反映某項資產(chǎn)的公允價值的; 但是如果期限比較短的話, 比如1個營業(yè)周期之內(nèi)或資金時間價值可以忽略不計的情況下, 也可以認為是近似公允的。這樣也符合計量時的成本效益性原則。 5. 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正

13、常經(jīng)營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值; 公允價值是指在公平交易中, 熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。因為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的公允與否取決于預(yù)期的現(xiàn)金流量、時期和貼現(xiàn)率3 個因素, 所以當(dāng)這3 個因素被普遍認同而非個別或特殊個體認同時也就公允了。因而, 特定個體計量時未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值就不能認為是公允價值, 只有在非特定個體計量時才能被認為是公允價值, 這也是FASB7 號公告中去掉特定個體計量和不用傳統(tǒng)法而采用期望現(xiàn)金流量法的原因所在。 總而言之, 公允價值并非特指1種計量屬性, 它可以表現(xiàn)為多種計量屬性, 是多種計量屬性的特殊形式, 也是多種計量屬性計量時應(yīng)該追求的目標。

14、所以公允價值也不是什么新的計量屬性, 自從有了計量, 人們1直在追求1種普遍認同( 即公允) , 只是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和客觀環(huán)境的變遷等, 經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜, 對計量的公允程度要求越來越高, 單1的計量屬性難以表現(xiàn)每1種資產(chǎn)或同1資產(chǎn)不同情況下的公允價值。這就要求在會計計量的過程中,對于不同情況下的會計計量采用不同的計量屬性。簡言之, 為了計量的公允, 必須采用多種計量屬性并存擇優(yōu)的原則。 3、公允價值在我國新《企業(yè)會計準則》中的運用 1. 我國新《企業(yè)會計準則》對公允價值的定位 目前對公允價值在我國新《企業(yè)會計準則》中的定位主要有兩種觀點: 1種觀點認為, 公允價值計量標志著對會計相關(guān)

15、性質(zhì)量的重視; 另1種觀點認為, 公允價值的運用標志著會計計量重點從重視初始計量轉(zhuǎn)移到重視后續(xù)計量。 在對會計信息的質(zhì)量要求上, 最主要的是客觀性和相關(guān)性。這兩大質(zhì)量要求具有兩種情況。1是兩者的要求1致。因為客觀性是相關(guān)性的基礎(chǔ), 只有真實可靠的會計信息, 對決策才是有用的, 虛假的會計信息只能導(dǎo)致決策的失誤。但兩者有時也是相悖的, 如在計量屬性上, 歷史成本側(cè)重于客觀性, 而公允價值側(cè)重于相關(guān)性。這1點已是大家的共識。公允價值使用于后續(xù)計量的主要作用還是1種謹慎性原則的運用, 因為成本高于公允價值時, 期末的計價仍然還是歷史成本。對于在取得資產(chǎn)時使用公允價值,主要是對無法取得實際成本, 或

16、采用實際成本對計價不公平時的1種補充而已。會計的后續(xù)計量采用了成本與公允價值孰低的原則, 相比以前只允許采用歷史成本計量來說, 的確是對后續(xù)計量的重視。因此, 在新《企業(yè)會計準則———基本準則》(2006) 中專門設(shè)第9章來規(guī)范會計計量屬性選擇范圍和每種計量屬性的定義, 首次在基本準則中認為公允價值是1種可供選擇的計量屬性。 2. 公允價值在會計確認、計量中的運用 (1) 解決初始計量中入賬時點價值的問題 資產(chǎn)的初始計量大多是按實際成本進行計量的, 但如下問題例外: 1是資產(chǎn)的取得并非購置時。如果資產(chǎn)的取得是通過購置獲得的, 購置時發(fā)生的實際成本便可作為資產(chǎn)的初始入賬成本; 而非購置取

17、得時, 如何入賬便需要1個規(guī)定, 公允價值這時便成為可能要選擇的計量基礎(chǔ)。 2是資產(chǎn)本身具有特殊性。如期貨等金融資產(chǎn), 影響其資產(chǎn)價值的因素不在于簽署合約時要求的初始投資凈資產(chǎn), 而在于以后的現(xiàn)金流量, 此時, 只考慮取得時的付出則不足以說明該資產(chǎn)的價值。 (2) 解決后續(xù)計量中的再確認問題 按資產(chǎn)和負債的經(jīng)濟利益流入/經(jīng)濟利益流出的定義, 后續(xù)計量采用公允價值進行再確認是符合這種定義的, 同時也是會計謹慎性原則的運用; 此外目前還被認為這是會計計量重心從重視初始計量轉(zhuǎn)移到了重視后續(xù)計量, 是由“收入/費用觀”回歸到了“資產(chǎn)/負債觀”, 更重視會計相關(guān)性的體現(xiàn)?！叭收咭娙? 智者見智”。

18、從直接的方面看, 公允價值解決了后續(xù)計量的問題。后續(xù)計量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債價值, 使企業(yè)的資產(chǎn)負債更接近于公允價值。 3. 對公允價值在具體準則中運用的分析 (1) 公允價值在非貨幣資產(chǎn)交換中本質(zhì)上是1種現(xiàn)行市價的運用 在《企業(yè)會計準則———非貨幣資產(chǎn)交換》具體準則中,當(dāng)交換具有商業(yè)實質(zhì)時, 對換入的非貨幣性資產(chǎn)采用公允價值計量, 從本質(zhì)上看, 這是1種現(xiàn)行市價的運用。它主要是解決兩大問題, 1是對換入的資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的現(xiàn)行市價( 公允價值) 為基礎(chǔ)計量其入賬價值; 2是要反映換出的非貨幣性資產(chǎn)交易的損益( 即該現(xiàn)行市價與其賬面成本的差異) 。 (2) 公允價值在債務(wù)重組

19、中本質(zhì)上是1種現(xiàn)行成本的運用 《債務(wù)重組》準則中, 以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時, 對于抵償債權(quán)所換入的非現(xiàn)金資產(chǎn), 采用公允價值進行初始計量。從本質(zhì)上看, 它屬于重新認定的1種現(xiàn)行成本。它同樣是為了解決兩大問題: 1是對受讓的資產(chǎn)按債權(quán)債務(wù)雙方重新認定的現(xiàn)行成本( 公允價值) 為基礎(chǔ)計量其入賬價值; 2是可分別反映出現(xiàn)行成本與歷史成本之差, 構(gòu)成債務(wù)重組損益及其債務(wù)方受讓資產(chǎn)中的轉(zhuǎn)讓損益。如圖2 所示:圖2 公允價值在《企業(yè)會計準則———債務(wù)重組》中的運用 (3) 公允價值在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并中本質(zhì)上是1種機會成本的運用 在長期股權(quán)投資和企業(yè)合并中, 公允價值實際上是1種機會成本。在《

20、企業(yè)會計準則———長期股權(quán)投資》準則第3條第2款中規(guī)定: “以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資, 應(yīng)當(dāng)以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。”發(fā)行權(quán)益性證券是1種籌資行為, 理應(yīng)取得所籌集的資金, 但為了取得長期股權(quán)投資而放棄了這種收益, 這種被放棄的收益就構(gòu)成了取得長期股權(quán)投資的機會成本。也可以說, 當(dāng)取得長期股權(quán)投資并不是付出另1種資產(chǎn)時,它就沒有實際耗費的資金作為初始計量成本, 便以所放棄的收益的公允價值作為入賬價值?！镀髽I(yè)會計準則———企業(yè)合并》準則第102條提到:“購買方在購買日對作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)。發(fā)生或承擔(dān)的負債, 應(yīng)當(dāng)按照公允價計量?！备冻鲑Y產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)負債理應(yīng)獲得

21、相應(yīng)的收益, 放棄該收益而取得長期股權(quán)投資, 也是1種機會成本。 在原來的《投資》準則中, 對于以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的計量雖未做出具體規(guī)定, 但在實務(wù)中的處理是相同的。但對于因企業(yè)合并而形成長期股權(quán)投資的,原準則規(guī)定是按評估價值調(diào)賬。評估價值顯然也是公允價值的范疇, 因此新舊準則在對長期股權(quán)投資的初始計量方面基本相同。 (4) 公允價值在金融工具計量中本質(zhì)上是1種未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的運用 金融工具相關(guān)會計準則統(tǒng)1要求企業(yè)將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量, 這里的公允價值是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值, 是實際成本的“近似值”。衍生工具( 包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等)大多

22、屬于待履行的合約, 其突出的特點是交易具有“未來的”時態(tài)性, 這與1般的資產(chǎn)和負債都是由過去的交易和事項引起的不同。此外, 由于其交易的形式是簽訂合約, 而簽訂合約所支付的金額只是要求很少的初始凈投資, 很明確, 這種以小博大的初始凈投資并不是能承擔(dān)風(fēng)險和收益的真實的成本, 因此不能以實際發(fā)生的初始凈投資額作為初始入賬價值。于是, 或按活躍市場上的公開標價, 或按未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計算的價值, 即公允價值才是其實際成本的“近似值”, 才能作為衍生金融工具的初始入賬價值。 準則還規(guī)定, 當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同1方時( 如商品期貨合約) , 應(yīng)當(dāng)確認1項金融資產(chǎn)或金融負債, 才可以按公允價值進行

23、初始確認。并規(guī)定, 當(dāng)存在活躍市場時, 其公允價值應(yīng)當(dāng)采用活躍市場中的報價。由此可見, 對金融資產(chǎn)或金融負債計量的公允價值也是其取得實際成本的“近似值”。 4、暫行結(jié)論 綜合以上分析, 本文可以得出以下兩點結(jié)論: 1. 公允價值不是1種計量屬性 公允價值不是1種計量屬性, 公允價值是會計在選擇計量屬性時的目標導(dǎo)向。也就是說, 在選擇每種計量屬性進行會計計量時, 必須以會計計量結(jié)果的公允性為目標,不同的計量屬性隨著時間和空間的改變, 其公允性也在不斷改變。公允價值是每種計量屬性的特殊表現(xiàn)形式( 即集合體) , 不是特定的1種計量屬性能夠替代的。所以, 筆者認為, 在新《企業(yè)會計準則———

24、基本準則》第9章認為公允價值是1種可供選擇的計量屬性是不妥當(dāng)?shù)? 也是與國際慣例不相吻合的。可供選擇的計量屬性應(yīng)該包括歷史成本/歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值5 種。 2. 公允價值是財務(wù)會計報告的目標在會計計量中的體現(xiàn) 財務(wù)會計報告的目標“是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息, 反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況, 有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策, 財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。”( 《企業(yè)會計準則———基本準則》, 2006) 為了實現(xiàn)上述目標, 企業(yè)在進行會計計量屬性選擇時必

25、須要以公允價值為導(dǎo)向。所以, 筆者建議, 把“公允價值是會計計量屬性選擇的導(dǎo)向”體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則———基本準則》計量屬性章節(jié)中, 并對其涵義進行界定。 3. 在具體準則中應(yīng)對公允價值的運用盡量具體化 通過對公允價值在以上幾個具體準則運用的分析可知, 公允價值的運用容易被企業(yè)管理當(dāng)局操縱。所以, 具體準則中應(yīng)盡量對公允價值的運用具體化, 即盡量給出選擇歷史成本/歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值作為計量屬性的標準。 主要參考文獻 [ 1] 財政部.企業(yè)會計準則———基本準則( 2006) [ S] . http: / / /lm1899_1.htm. 文章來源：中國管理信息化（會計版）（責(zé)任編輯： XL）