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1、淺析我國貸款損失稅收法律制度的完善 　　一、我國貸款損失稅收法律制度的現(xiàn)狀 　　為了適應(yīng)國內(nèi)和國際經(jīng)濟金融形勢的發(fā)展變化，我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調(diào)整，目前我國貸款損失稅收制度的規(guī)定主要散見于一些規(guī)范性文件，主要內(nèi)容包括以下幾個方面： 　　(一)貸款損失的認(rèn)定 　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009」57號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確，同時還明確將應(yīng)收賬款和預(yù)付款分為貸款類和非貸款類，同時，該通知還明確列舉了十一種具體確認(rèn)貸款損失

2、的條件，并將"國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件";作為兜底條款寫入，這也為以后財政稅務(wù)部門應(yīng)對經(jīng)濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準(zhǔn)備。 　　(二)我國貸款損失準(zhǔn)備金計提的具體方法 　　長期以來，我國商業(yè)銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應(yīng)的五級分類計提法，近年來，隨著新會計準(zhǔn)則的實施，我國少數(shù)大型股份制商業(yè)銀行開始與國際接軌，采取未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提貸款損失準(zhǔn)備金。下面對兩種計提方法進行具體分析： 　　1、五級分類計提法 　　五級分類計提法是以對貸款資產(chǎn)進行分類為基礎(chǔ)的。它是由銀行內(nèi)部人員根據(jù)借款人的還款能力與財務(wù)狀況來判斷貸款質(zhì)量，將貸款劃分

3、為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失五類。然后根據(jù)貸款的不同類別對應(yīng)的比例計提貸款損失準(zhǔn)備金?，F(xiàn)行的規(guī)定是除正常貸款外，后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提，其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。 　　2、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法 　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定了與國際接軌的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，目前已有部分上市銀行采取該種方法進行貸款損失準(zhǔn)備金的計提。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是將貸款的賬面價值減記至根據(jù)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為貸款損失撥備，計入當(dāng)期損益。根據(jù)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，在對貸款質(zhì)量進行評估時，應(yīng)考慮借款人的獲利能力，根據(jù)借款人以及經(jīng)濟環(huán)境等未來

4、變化因素，以及借款人償還貸款本息的情況，對貸款的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)計算出貸款現(xiàn)值。 　　(三)貸款損失稅前扣除的審批 　　根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，貸款損失的稅前扣除需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審批。該辦法還對各級稅務(wù)機關(guān)的審批權(quán)限作了規(guī)定，反映到貸款損失的扣除方面，主要內(nèi)容為：因國務(wù)院相關(guān)決定事項而導(dǎo)致的貸款損失在國家稅務(wù)總局規(guī)定具體的審批事項后，由各省省級稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)審批;其他原因?qū)е碌馁J款損失則由銀行所在地的省級稅務(wù)機關(guān)按損失金額、證據(jù)涉及地區(qū)等因素劃分審批權(quán)限。 　　(四)貸款損失的稅前扣除比例 　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款

5、損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》明確當(dāng)期允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度為期末允許計提準(zhǔn)備金資產(chǎn)余額的1%與上期末已在稅前扣除的準(zhǔn)備金余額之差。 　　另外，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》中規(guī)定金融機構(gòu)對農(nóng)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)放的貸款按風(fēng)險程度劃分后計提的貸款損失準(zhǔn)備金可以在稅前扣除，上述貸款按風(fēng)險程度分為關(guān)注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類，相應(yīng)的準(zhǔn)備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%，同時貸款損失不足沖減準(zhǔn)備金的部分經(jīng)審批后可以在稅前扣除。 　　(五)對收回已扣除貸款損失的處理

6、 　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十一條規(guī)定，"企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額";。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時，必須將其納入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。 　　二、我國貸款損失稅收制度存在的問題 　　(一)從總體上看，制度設(shè)計偏離稅收中性原則 　　我國目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準(zhǔn)備金法相結(jié)合的方法。根據(jù)一般準(zhǔn)備金法，在計算允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備時只考慮貸款資產(chǎn)的數(shù)量而不考慮貸款資產(chǎn)

7、所包含的風(fēng)險程度，這就導(dǎo)致允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備無法與實際的不良貸款相匹配，無法真實的反應(yīng)信貸風(fēng)險。因此，從理論上來說，一般準(zhǔn)備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標(biāo)準(zhǔn)、核銷程序、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、司法效率以及會計審計制度等方面的影響。因此在實踐中，核銷法也偏離了稅收中性原則。 　　(二)從法制方面看，相關(guān)法律規(guī)范不完善。 　　一方面，我國目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規(guī)定分散于企業(yè)所得稅法統(tǒng)領(lǐng)下的各種國家財政稅務(wù)部門發(fā)布的通知和辦法之中，顯得比較混亂。另一方面，這些規(guī)范性文件層級較低、統(tǒng)計和規(guī)范口徑存在差異，相互之間缺乏溝通協(xié)調(diào)、具體運用混亂。大部分相關(guān)的規(guī)定

8、都是以"通知";的形式發(fā)布的，而且每一個通知就會有一個新的規(guī)定，而且，部分政策的有效時間還有限定，往往舊政策的執(zhí)行期限已經(jīng)結(jié)束，新的相關(guān)規(guī)定還沒有及時出臺，政策缺乏穩(wěn)定性與連貫性。同時，金融法規(guī)與會計法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)統(tǒng)計與規(guī)范的口徑不同，銀行需為應(yīng)對不同的管理部門做不同的安排，使商業(yè)銀行在實際操作中成本加大。 　　(三)從具體制度上看，相關(guān)制度設(shè)計有待完善 　　1.貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例過低 　　根據(jù)財稅〔2009〕64號文件，允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度不得超過允許計提準(zhǔn)備金貸款資產(chǎn)的l%，而銀行根據(jù)貸款風(fēng)險分類指引，將貸款資產(chǎn)劃分為五大類，并對應(yīng)這五大

9、類貸款資產(chǎn)計提相應(yīng)的損失準(zhǔn)備金，具體比例為:正常類貸款為l%、關(guān)注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%，其中次級類貸款和可疑類貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金計提比率可以根據(jù)具體情況再上下浮動20%。這部分準(zhǔn)備金可以作為費用列支。由此看出，稅法規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備金的扣除比例明顯低于銀行根據(jù)風(fēng)險程度劃分計提的準(zhǔn)備金的比例。 　　2.貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格 　　我國貸款損失的認(rèn)定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認(rèn)貸款損失發(fā)生的情況，仔細(xì)分析就會發(fā)現(xiàn)，在確認(rèn)貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據(jù)和證

10、明，由于法律的程序性，銀行在獲得這些證明時，往往需要巨大的時間和成本，導(dǎo)致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面，《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號) 規(guī)定了企業(yè)實際發(fā)生的貸款損失應(yīng)該經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除，這樣一來也加大了銀行的成本。 　　3.貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時 　　其實這正是由于貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格導(dǎo)致的。貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時，導(dǎo)致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異，直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由于遞延稅資產(chǎn)(主要由上述貸款損失準(zhǔn)備引起)轉(zhuǎn)回的不充分，這種時間性的差異變成了永久性差異，使得提早征稅

11、變成了過度征稅。 　　三、我國貸款損失稅收制度的完善 　　根據(jù)上文的分析，我國現(xiàn)行的貸款損失稅收制度還存在著不足，一定程度上侵占了銀行的利益，阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展，因此，需要從以下幾個方面思考完善。 　　(一)完善貸款損失稅收法制 　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例，專門制定《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》，在該辦法中規(guī)定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認(rèn)定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準(zhǔn)予計提準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除額度及其計算方法，收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問題。同時，取消對上述政策執(zhí)行期限的限制，使政

12、策在時間上具有連續(xù)性，減少納稅人的不確定性預(yù)期。 　　(二)貸款損失稅收具體法律制度的完善 　　1.完善貸款損失認(rèn)定制度 　　首先，在《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》的基礎(chǔ)上簡化貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，賦予銀行一定的自主權(quán)。其次，明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認(rèn)定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，有必要進行統(tǒng)一和規(guī)范。 　　2.完善貸款損失稅收處理法律制度 　　首先，維持現(xiàn)行的銀行貸款損失準(zhǔn)備金扣除方式，但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上，體現(xiàn)差異化原則，具體制度安排為：五大國有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟和政治上的雙重優(yōu)勢，貸款資產(chǎn)

13、的質(zhì)量均較高，而且化解不良貸款的能力很強，故可以規(guī)定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業(yè)銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業(yè)發(fā)展的貢獻，以及他們自身承擔(dān)風(fēng)險的能力，可以提高這些銀行貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的比例，城市商業(yè)銀行和農(nóng)村信用合作社貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例則應(yīng)該高于上述兩類銀行，以鼓勵這些金融機構(gòu)為所在區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。 　　其次，對部分特定性質(zhì)和用途的貸款損失施行特定準(zhǔn)備金法，為將來我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準(zhǔn)備金法提供可供參考的經(jīng)驗。這些"特殊貸款";的范圍可以擴大到包括"三農(nóng)";貸款、中小企業(yè)貸款、個人助學(xué)貸款、扶貧貸款、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)貸款等在內(nèi)

14、所有關(guān)乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導(dǎo)信貸資金的合理流動，還能提高財政支出(稅收支出)資金的使用效率，更好地發(fā)揮公共財政的職能。 　　再次，最終建立特定準(zhǔn)備金制度。由于中國人民銀行早在2001年就發(fā)布了《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，所以目前我國商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)己經(jīng)全部實行五級分類制度，這就為特定準(zhǔn)備金制度的建立在財務(wù)會計制度上打下了良好而堅實的基礎(chǔ)，一旦條件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準(zhǔn)備金法。 　　最后，在制定貸款損失政策時主要應(yīng)該本著縮小稅法與會計制度差異，調(diào)和不同利益相關(guān)者矛盾的原則，對貸款資產(chǎn)的范圍進行科學(xué)、合理、實際的界定，對貸款損失的認(rèn)定條件和扣除的審批程序做到細(xì)致而又不繁瑣，精確而又不苛刻，實現(xiàn)既矯正了市場失靈而有不傷及資源配置效率的目標(biāo)。