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1、電視信號衛(wèi)星傳輸所得涉外稅收中的法定主義* 　　一、序言 衛(wèi)星通訊在當代社會應用越來越廣泛，電視、手機、自動取款機等都離不開衛(wèi)星，更不用說軍事領域了。在衛(wèi)星通訊領域中，就象在其它許多技術（服務）領域中一樣，發(fā)達國家占有絕對的優(yōu)勢，發(fā)展中國家往往得向發(fā)達國家尋求服務，因此，發(fā)展中國家是服務需求——付款方，發(fā)達國家是服務提供——收款方。這不是說，發(fā)達國家之間就沒有衛(wèi)星通訊的業(yè)務了，而是要強調(diào)在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間，衛(wèi)星通訊的資金具有明顯的單向流動的特點。這一特點過去并沒有引起國際社會的注意，因此雙邊稅收協(xié)定都不涉及該方面。但是隨著業(yè)務量劇增，大量的外匯流向國外，發(fā)展中國家明

2、顯感到雙邊國家的稅收不平衡，于是開始有了征稅的愿望。從整個國際社會看，付款國——收入來源地對衛(wèi)星通訊，特別是電視信號的衛(wèi)星傳輸?shù)乃瞄_始征稅的現(xiàn)象出現(xiàn)于20世紀90年代末。德國對盧森堡的一家衛(wèi)星公司征收了預提所得稅，但是最后被德國聯(lián)邦稅收法院撤銷。巴基斯坦也采取了同樣的舉措，但最終也被卡拉奇所得稅上訴法庭判決撤銷。 中國是最大的發(fā)展中國家，雖然有一定的衛(wèi)星通訊能力，但國際衛(wèi)星通訊需要依賴外國公司。中國國內(nèi)企業(yè)在與外國衛(wèi)星公司訂立合同時沒有預見到中國預提所得稅的問題?；鶎佣悇詹块T在實際工作中碰到境內(nèi)公司向國外付款沒有代扣代繳所得稅的現(xiàn)象，于是向國家稅務總局請示。1998年11月12日國家稅務總局

3、發(fā)出《關于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》，該《通知》指出，“外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導纖維等通訊線路或其他類似設備，提供給中國境內(nèi)企業(yè)、機構或個人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）實施細則第六條規(guī)定的來源于中國境內(nèi)的租金收入，應依照稅法第十九條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅?！?美國某公司與中國某電視臺簽定電視信號傳輸合同，《合同》約定由該公司負責將電視信號傳送到全球指定的地點。該公司在中國境內(nèi)沒有常設機構，而且不在中國領土或領空接收信號，電視信號是由中國境內(nèi)別的公司的衛(wèi)星發(fā)送到該公司擁有的位于外層空

4、間的一顆衛(wèi)星上。此外，根據(jù)中國有關規(guī)定，該電視臺的國際電視節(jié)目在中國境內(nèi)禁止下行和接收。這樣，一切可能避免的稅收管轄因素都預防到了。某市國稅局下屬部門依據(jù)上述《通知》對上述公司征收了預提所得稅。該公司不服，申請復議，并進入了訴訟程序。 雖然案件針對的是某市國稅局的下屬部門作出的關于代扣代繳預提所得稅的決定，但爭議其實圍繞著總局《通知》的內(nèi)容展開。本文主要針對《通知》，分析其國內(nèi)法與協(xié)定的基礎，同時也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、體制問題?！锻ㄖ飞婕岸囗梼?nèi)容，本文集中關注其中一項——衛(wèi)星。在正式分析之前，需要特別說明的是，《通知》提到的情況是將衛(wèi)星提供給中國境內(nèi)的企業(yè)使用，字面上沒有說明

5、是將整個衛(wèi)星提供給境內(nèi)企業(yè)使用還是將衛(wèi)星的部分轉(zhuǎn)發(fā)器提供給境內(nèi)企業(yè)“使用”。假設是前者，那么就是境內(nèi)衛(wèi)星運營企業(yè)與國外的衛(wèi)星擁有者之間的設備租賃合同。就我個人有限的閱歷來說，我不知道中國是否存在衛(wèi)星運營企業(yè)對外國衛(wèi)星的整租現(xiàn)象，但至少從稅收處理來說，這種情況不存在任何難題。因此，如果不把《通知》解釋成無的放矢，那么我們就應該將其理解為后一種情況。實際上《通知》被適用并產(chǎn)生爭議的正是后種情形，總局后來的批復也證明《通知》真實意思如此。 該《通知》之所以引起國內(nèi)和國際廣泛的興趣，不僅是因為它在國際稅收管轄權的灰色地帶獨樹一幟，在國際新興的棘手的法律難題上猛地下了一刀，而且因為《通知》及其后的執(zhí)行行

6、為發(fā)生在一個關鍵時刻：中國入世談判的最后階段和入世的開端。盡管從案件處理上看，《通知》引出的問題已經(jīng)水落石出，但是世人的興趣卻似乎方興未艾。作者寫作本文的目的是想強調(diào)稅收法定主義的重要性和多層面的內(nèi)涵，以及面對新情況法律解釋應該遵循的原則。 二、救濟過程的程序問題 進入實體的分析以前，有幾個程序問題值得提出。本案涉及許多復雜的程序問題，有些是以前出現(xiàn)過的，有些是受案法院以前沒有遇見過的。比如，被告資格、復議前置、義務履行前置、級別管轄、撤訴后是否可以繼續(xù)審理、外國專家證人出庭。下面選擇介述其中幾個問題。 1、被告的確定 被告的確定是一個插曲，而且還非常復雜。這里牽涉到兩個問題：一是總局，二是第

7、一次發(fā)出征稅通知的基層稽查局。 總局問題。既然《通知》是案件的根源，那么，從訴訟角度來說，首先就面臨一個問題：能否直接針對《通知》起訴國家稅務總局？之所以提出這個問題是因為本案所涉爭議在國內(nèi)是新問題，沒有先例，在國際上也是新問題，不是基層稅務執(zhí)法機關所能回答的，在復議與訴訟過程中，被告也強調(diào)是執(zhí)行總局的《通知》，而且專門請示過總局。原告在尋求救濟的整個過程中總深深地感覺到面對的不是真正的被告。 從訴訟策略上說，當然應該以具體征稅機關為被告，因為如果冒險起訴總局不被法院支持，以被告不適格駁回起訴的話，又得重來一遍，非常不經(jīng)濟。而且涉外稅收爭議按照協(xié)定的規(guī)定，可以由雙邊政府協(xié)調(diào)，如果直接起訴總局，

8、那就不留余地了。但是作為一個理論問題我們有必要探討。 反對的法律理由是，《通知》是抽象行政行為，不針對任何特定的納稅主體，因此沒有對其權益造成具體直接的不利影響。按照《行政訴訟法》及其司法解釋的規(guī)定，《通知》不可訴。這個理由在現(xiàn)存的法律制度下是成立的。但是理論界一直主張廢除《行政訴訟法》對抽象行政行為的排除規(guī)定，現(xiàn)在有些研究報告已經(jīng)明確建議修改《行政訴訟法》，把抽象行政行為納入司法審查。具體理由這里不再敘述。 隨便翻開《中華人民共和國涉外稅收法律法規(guī)匯編》，我們發(fā)現(xiàn)其中收錄的百分之九十以上的文件都是總局通知。如果將來抽象行政行為納入訴訟，總局可能不堪應付。這種現(xiàn)象其實反映了我們稅收領域的行政政

9、策主義傾向，與法定主義或議會主義原則相悖。在社會從法律虛無主義轉(zhuǎn)向法治的過程中，大量的規(guī)章及行政解釋的存在比之法律闕如，各級稅務機關各行其是總要好。但稅收中的政策倚重應該及時上升、轉(zhuǎn)換成法定主義。 稽查局問題。由于最初具體對外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒有明確的地位。這是我國稅收政策主義的另一個表現(xiàn)。所謂法定主義，除了征稅的種類、幅度等實體內(nèi)容由選舉產(chǎn)生的代表通過法律設定之外，還意味著征稅機關的法定主義。我們注意到稅務總局自己發(fā)文強調(diào)過該機構的主體地位，但是，這在法律上是無效的，因為行政機關的創(chuàng)設權屬于議會（人大）。 基于上述考慮，最初起訴

10、的是稽查局的上級機構。在訴訟過程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個稅務分所作出了同樣內(nèi)容的決定。原告又重新走了一遍復議和起訴。表面上看，原告在訴訟策略上失敗了。但是從堅持稅收法定主義的立場來看，原告保持了一致性，而不是只問該不該納稅而不管誰來征稅，所以在原則的意義上原告是成功的。 2、納稅義務履行前置和復議前置。 納稅義務履行前置。在行政法學上有一個傳統(tǒng)說法，這就是訴訟不停止執(zhí)行的原則。這被認為是行政行為的效力特征之一。但是，在實際的行政決定行文和操作上，我們許多情況下又走了相反的方向。一般的行政決定最后都會寫明復議和訴訟的期限，限期不復議或起訴的，行政決定就進入執(zhí)行階段。而且《行政訴訟

11、法》也規(guī)定了訴訟期間可以申請停止執(zhí)行。訴訟不停止執(zhí)行的原則現(xiàn)在受到質(zhì)疑。有人提出立法建議，主張改為訴訟過程中停止執(zhí)行為原則，執(zhí)行為例外。行政決定如果關涉重大緊急的公共利益，可以直接執(zhí)行，否則最好不要在復議或訴訟期間執(zhí)行，以免給當事人造成不可彌補的損失。 稅收征管中行政決定的執(zhí)行頗具特色。從執(zhí)行意義上《征管法》將行政決定分成兩類：第一類是納稅爭議，對于這一類爭議實行納稅義務履行前置和復議前置的原則?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鶙l規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定交納或者解繳稅款及滯納金，然后可以”申請復議，不服復議可以上訴。第二類是其它行

12、政爭議，對于這一類爭議遵循一般行政爭議的常規(guī)道路。第五十六條規(guī)定，對于稅收處罰決定、強制執(zhí)行措施和稅收保全措施不服的，可以直接申請復議或訴訟，或在不服復議決定后起訴。逾期不申請復議或訴訟，又不履行義務的進入強制執(zhí)行程序。 稅收爭議的義務履行前置原則，不是中國的獨創(chuàng)。贊成者的理由是，第一、稅收是國家基本利益，如果等到納稅人打完官司再收稅，國家財政無法保證；第二、納稅是公民的憲法義務或基本義務，基本義務優(yōu)先于法律權利；第三、如果納稅人勝訴，事后可以由稅務機關退還稅款，不會給納稅人造成不可彌補的損失。但是，這三條理由都會遭到反駁。第一、征稅是對財產(chǎn)權的合法剝奪，它關涉國家的基本利益，同樣也損害公民的

13、基本利益或權利。那種以為救濟終結后再強制履行，國家財政就失去保證的想法過于天真。它假定了多數(shù)納稅人會走上復議或訴訟的道路。這種假定是不真實的，因為打官司是一種成本的消耗，納稅人即使想無理取鬧也必須進行成本效益的計算。如果說這還只是理論上的推斷，那我們可以通過行政訴訟的實證考察得出一個經(jīng)驗判斷：老百姓不到萬不得已是不會打官司的。第二、誠然，納稅是基本義務，但是獲得正當法律救濟的權利也是公民的基本權利。如果納稅義務優(yōu)先，那不是“花錢買”救濟嗎？第三、退還就不會有損失了嗎？這是對資本的靜止的機械的認識，資本的價值是有時間性的，超過一定時間的補償，意義可能完全不同。而且，如果我們把事情設想得更復雜點，

14、比如納稅人是上市公司，突然被要求就某種收入納稅，那么，征稅的決定無疑會影響其股票行情。因此，從原則的意義上說，應該修改《稅收征管法》，使之與一般義務的履行一致，但我們可以考慮規(guī)定納稅義務的時效不因訴訟而中止，如果納稅人敗訴，需要加收滯納金。面對滯納金的風險，納稅人可以選擇是否先交納稅款。當然，特殊情況下，稅務機關可以申請先予執(zhí)行。 前置還有兩個實際的理由。一個是，鑒于目前腐敗盛行的現(xiàn)狀，如果納稅人可以先不履行義務，那可能會為腐敗提供一個新的淵蔞。另一個是，目前人們的納稅意識本來就很薄弱，如果取消該原則，那勢必助長偷稅漏稅之風。上述兩點是經(jīng)驗判斷，不能否定原則判斷的有效性，當然對立法決策者來說是

15、重要的。 復議前置。稅收爭議的復議前置原則一方面似乎強調(diào)了稅收爭議的專業(yè)性，但同時我們整個的行政復議體制又完全缺乏獨立性和公開性。因此，復議連“流于形式”的評價都不配，因為它缺乏起碼的形式公開。這種體制下強調(diào)復議前置，其效果多數(shù)情況下就是多一道手續(xù)和多一份成本（盡管復議不收費）。我不是要否定稅務案件的專業(yè)性，相反，我認為稅務行政復議走專業(yè)行政裁判所的路子，吸收各專業(yè)領域的專家參加，實行準司法程序。司法審查只負責法律爭議，而且最好設立專門的稅務法庭。 3、執(zhí)法主體的變更引發(fā)的程序問題。 前面提到，雙方對稽查局的法律地位存在爭議，最后導致執(zhí)法主體的更換。前后兩個主體的行為是一個案件還是兩個案件呢？這不是吹毛求疵或犯法律專業(yè)癖。如果作為一個案件處理，那么原告可以要求法院繼續(xù)審理，節(jié)省時間和資金。但是，一種意見認為新的主體作出的行為就是一個新的行政行為，對它不服，又得再重新起訴，而且是復議前置。由于新的主體地址有異，按照地域管轄的分工，起訴的法院也得變更。前后折騰又是差不多一年。同一個事由，同一個涉外分局的下屬兩個機構，同一個原告，而且原告在程序上并無過錯，一定要作為兩個案件處理，走兩遍程序，合理嗎？這充分暴露了我們稅收征管體制和復議制度的“煩人”，也引起我們反思我國法學的訴的概念、訴訟制度的目的和價值。