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1、 風險評估和風險應對 了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制） 1行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素； 2被審計單位的性質； 3被審計單位對會計政策的選擇和運用； 4被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險； 5被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價。 了解內部控制（內控五要素）1控制環(huán)境； 2風險評估過程； 3信息系統(tǒng)與溝通； 4控制活動； 5對控制的監(jiān)督。 風險評估程序： 1詢問； 2分析程序； 3觀察和檢查。 識別和評估重大錯報風險 1在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報； 2將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯系； 3考慮識別的風險是否重

2、大； 4考慮識別的風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。 重大錯報風險的種類 財務報表層次的重大錯報風險。 認定層次的 重大錯報風險（包括交易、賬戶余額、列報） 應對 措施總體應對措施。 設計和實 施進一步審計程序。 綜合性方案 實質性方案 性質、時間、范圍。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估第一節(jié) 審計風險準則的特點及作用 風險評估程序，是指注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險（無論錯報由于舞弊或錯誤導致）而實施的審計程序。一、審計風險準則的特點1必須了解被審計單位及其環(huán)境；2所有的階段都要實施風險評估；3將識別的風險與審計程序掛鉤；4對重

3、大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質性程序；5將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成工作記錄，以保證審計質量，明確審計責任。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估二、風險評估的作用 風險評估穿于整個審計過程的始終，注冊會計師在下列環(huán)節(jié)作出判斷提供重要基礎：1確定重要性水平；2考慮會計政策的選擇和運用是否恰當；3識別需要特別考慮的領域；4確定在實施分析程序時所使用的預期值；5設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；6評價所獲取審計證據的充分性和適當性。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估第二節(jié) 風險評估程序、信息來源以及項目組內部的討論本節(jié)主要內容：一、風險評估程序和信息來源（

4、一）詢問管理層以及被審計單位內部其他人員；（二）分析程序；（三）觀察和檢查。二、其他審計程序和信息來源三、項目組內部的討論 風險評估和風險應對之 風 險 評 估第三節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境一、總體要求 注冊會計師應當從下列六個方面了解被審計單位及其環(huán)境：（一）相關行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素，包括適用的財務報告編制基礎；（二）被審計單位的性質，包括經營活動、所有權和治理結構、正在實施和計劃實施的投資（包括對特殊目的實體的投資）的類型、組織結構和籌資方式。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用，包括變更會計政策的原因。注冊會計師應當根據被審計

5、單位的經營活動，評價會計政策是否適當，并與適用的財務報告編制基礎、相關行業(yè)使用的會計政策保持一致；（四）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導致重大錯報風險的相關經營風險；（五）對被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內部控制。 需要說明的是，注冊會計師從六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，但無需在了解每個方面時都實施所有的風險 評估程序。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估第四節(jié) 了解被審計單位的內部控制一、內部控制的含義和要素 內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計與執(zhí)行的政策及程序。理解內部控制： 1內部

6、控制的目標是合理保證：（1）財務報告的可靠性；（2）經營的效率和效果，即經濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現企業(yè)的目標；（3）在所有經營活動中遵守適用的法律法規(guī)的要求。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 2設計和實施內部控制的責任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內部控制負有責任。 3實現內部控制目標的手段是設計和執(zhí)行控制政策和程序。內部控制包括下列要素：（內控五要素）（1）控制環(huán)境； （2）風險評估過程；（3）信息系統(tǒng)與溝通； （4）控制活動；（5）對控制的監(jiān)督。 注冊會計師應當重點考慮被審計單位的某項控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現并糾正各類交易、賬戶余額、列報披露

7、的重大錯報。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 二、內部控制五要素之間的關系監(jiān)控控制活動風險評估控制環(huán)境信息與溝通 信 息 與 溝 通 所 有 五 個 部 分 必 須 同 時 起 作 用 才 能 讓 內 部 控 制 有 效 運 作 。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估三、與審計相關的控制 注冊會計師應當了解與審計相關的內部控制。 注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與財務報表審計相關的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。 雖然大部分與審計相關的控制可能與財務報告相關，但并非所有與財務報告相關的控制都與審計相關。 確定一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大風險以及針對評估的風險設

8、計和實施進一步審計程序相關，需要注冊會計師作出職業(yè)判斷。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估（二）獲取控制設計和執(zhí)行的審計證據 注冊會計師通常實施下列風險評估程序，以獲取有關控制設計和執(zhí)行的審計證據：（1）詢問被審計單位的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。 詢問本身并不足以評估控制的設計及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應當將詢問與其他風險評估程序結合使用。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估（三）了解內部控制的步驟了解內部控制包括四個重要的步驟：第一步，識別需要降低哪些風險以預防財務報表中發(fā)生重大錯報；第二步，記

9、錄相關的內部控制；第三步，評估控制的執(zhí)行；第四步，評估內部控制的設計。 完成以上四個步驟后，注冊會計師應當確定內部控制是否存在重大弱點。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估六、內部控制的局限性 內部控制存在固有局限性，無論如何設計和執(zhí)行，只能對財務報告目標提供合理的保證。內部控制存在的固有局限性包括： 1在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效。 2可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規(guī)避。 此外，如果被審計單位內部行使控制職能的人員素質不適應崗位要求，也會影響內部控制功能的正常發(fā)揮。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 第五節(jié) 評估重大錯報風

10、險 評估重大錯報風險是風險評估階段的最后一個步驟。 一、評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險 （一）評估重大錯報風險時考慮的因素 1已識別的風險是什么？ 2錯報（金額影響）可能發(fā)生的規(guī)模有多大？ 3事件（風險）發(fā)生的可能性有多大？ 1 已 識 別 的 風 險 是 什 么 ？財 務 報表 層 次 1 源 于 薄 弱 的 被 審 計 單 位 層 次 內 部 控 制 或 信 息 技 術 一 般控 制 ；2 特 別 風 險 ；3 與 管 理 層 凌 駕 和 舞 弊 相 關 的 風 險 因 素 ；4 管 理 層 愿 意 接 受 的 風 險 ， 例 如 小 企 業(yè) 因 缺 乏 職 責 分 工導 致 的

11、 風 險 。認 定 層次 1 與 完 整 性 、 準 確 性 、 存 在 或 計 價 相 關 的 特 定 風 險 ：（ 1） 收 入 、 費 用 和 其 他 交 易 ；（ 2） 賬 戶 余 額 ；（ 3） 財 務 報 表 披 露 。2 可 能 產 生 多 重 錯 報 的 風 險 。相 關 內部 控 制程 序 1 特 別 風 險 ；2 用 于 預 防 、 發(fā) 現 或 減 輕 已 識 別 風 險 的 恰 當 設 計 并 執(zhí) 行的 內 部 控 制 程 序 ； 3 僅 通 過 執(zhí) 行 控 制 測 試 應 對 的 風 險 。 2 錯 報 （ 金 額 影 響 ） 可 能 發(fā) 生 的 規(guī) 模 有 多 大 ？

12、財 務 報 表 層 次 什 么 事 項 可 能 導 致 財 務 報 表 重 大 錯 報 ？ 考 慮管 理 層 凌 駕 、 舞 弊 、 未 預 期 事 件 和 以 往 經 驗 。認 定 層 次 考 慮 ：（ 1） 交 易 、 賬 戶 余 額 或 披 露 的 固 有 性 質 ；（ 2） 日 常 和 例 外 事 件 ；（ 3） 以 往 經 驗 。 3 事 件 （ 風 險 ） 發(fā) 生 的 可 能 性 有 多 大 ？財 務 報 表 層 次 考 慮 ：（ 1） 來 自 高 層 的 基 調 ；（ 2） 管 理 層 風 險 管 理 的 方 法 ；（ 3） 采 用 的 政 策 和 程 序 ；（ 4） 以 往 經

13、 驗 。認 定 層 次 考 慮 ：（ 1） 相 關 的 內 部 控 制 活 動 ；（ 2） 以 往 經 驗 。相 關 內 部 控 制 程 序 識 別 對 于 降 低 事 件 發(fā) 生 可 能 性 非常 關 鍵 的 管 理 層 風 險 應 對 要 素 。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 （二）評估重大錯報風險的審計程序 在評估重大錯報風險時，應當實施下列審計程序： 1.在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風險； 2. .結合對擬測試的相關控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯系； 3評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛

14、地與財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定； 4.考慮發(fā)生錯報的可能性，以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 （三）識別兩個層次的重大錯報風險 注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。 （四）控制環(huán)境對評估認定層次重大錯報風險的影響 財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務報表產生廣泛的影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應當采取總體應對措施。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 （五）控制對評估

15、認定層次重大錯報風險的影響 在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系。 有效的控制會減少錯報發(fā)生的可能性，而控制不當或缺乏控制，錯報就會由可能變成現實。 控制可能與某一認定直接相關，也可能與某一認定間接相關。關系越間接，控制在防止或發(fā)現并糾正認定中錯報的作用越小。 單個的控制活動（如將發(fā)貨單與銷售發(fā)票相核對）本身并不足以控制重大錯報風險。只有多種控制活動和內部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風險。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估（六）考慮財務報表的可審計性 例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔心可能會使注冊會計師認為可能很難獲取充分、適當的審計證

16、據，以支持對財務報表發(fā)表意見。 再如，管理層嚴重缺乏誠信，注冊會計師認為管理層在財務報表中作出虛假陳述的風險高到無法進行審計的程度。因此，如果通過對內部控制的了解發(fā)現下列情況，并對財務報表局部或整體的可審計性產生疑問。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 財務報表的可審計性對審計意見的影響：注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當的審計證據以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 二、需要特別考慮的重大錯報風險 （一）

17、特別風險的含義 特別風險，是指注冊會計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 在判斷哪些風險是特別風險時，注冊會計師應當考慮下列事項： 風險是否屬于舞弊風險； 風險是否與近期經濟環(huán)境、會計處理方法或其他方面的重大變化相關，因而需要特別關注； 交易的復雜程度； 風險是否涉及重大的關聯方交易； 財務信息計量的主觀程度，特別是計量結果是否具有高度不確定性； 風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估識別的重大錯報風險匯總：識別的重大錯報風險對財務報表的影響相關的類交易類別、賬戶余額和披露的認定是否與財務

18、報表整體廣泛相關是否屬于特別風險是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險以上內容形成工作底稿。 風險評估和風險應對之 風 險 評 估 四、對風險評估的修正 注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估，可能隨著審計過程中不斷獲取審計證據而作出相應的變化。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對第一節(jié) 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施 一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對 總體應對措施:1向項目組強調保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。3提供更多的督導。4選擇擬實施進一步審計程序時融入更多不可預見因素。 風險評估和風險應對之 風 險 應

19、對 5對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改。 如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改時應當考慮： （1）在期末而非期中實施更多的審計程序。 （2）通過實施實質性程序獲取更廣泛的審計證據。 （3）增加擬納入審計范圍的經營地點的數量。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 二、增加審計程序不可預見性的方法 （一）增加審計程序不可預見性的思路 1對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序。 2調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。 3采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。

20、 4選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）增加審計程序不可預見性的實施要點 1與被審計單位高層管理人員事先溝通，要求實施不可預見性的程序，但不能告知具體內容?？梢允孪仍跇I(yè)務約定書中約定。 2對不可預見性程序沒有量化的規(guī)定，項目組可根據舞弊風險的評估等確定不可預見性程序。 3項目合伙人需要安排項目成員有效地實施具有不可預見性的程序，但同時要避免使項目組成員處于困難境地。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （三）增加審計程序不可預見性的示例 1.存貨項目: （1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、

21、銷售、生產人員等。 （2）在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對2.采購/應付賬款： （1）如果以前未曾對應付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應商函證確認余額，如果經常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 （2）對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行詳細測試。 （3）使用計算機輔助審計技術審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現一些特殊項目，例如是否有不同的供應商使用相同的銀行賬戶。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對3.銷售與收款： （1）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問

22、，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員。 （2）改變實施實質性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。 （3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 （4）實施以前未曾考慮過的審計程序。 例如：函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關注的銷售交易。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 三、總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響 擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質性方案和綜合性方案。 當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 進一步審計程序的內容結構：進一步審計程序的含

23、義 進一步審計程序的性質 進一步審計程序的時間 進一步審計程序的范圍 實質性程序的性質、時間安排及范圍 控制測試程序的性質、時間安排及范圍 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 第二節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 一、進一步審計程序的含義和要求 （一）進一步審計程序的含義 相對風險評估程序而言，進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。 擬實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）設計進一步審

24、計程序時的考慮因素 在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素： 1.風險的重要性。 指風險造成的后果的嚴重程度。 2.重大錯報發(fā)生的可能性。 3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。 4.被審計單位采用的特定控制的性質。 5.注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制 在防止或發(fā)現并糾正重大錯報方面的有效性。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 二、進一步審計程序的性質 （一）進一步審計程序的性質的含義 進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。 其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性、通過實施實質性程序以發(fā)現認定層次的重大錯報。 進

25、一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）進一步審計程序的性質的選擇 評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高，從而影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。 三、進一步審計程序的時間 （一）進一步審計程序的時間的含義 是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適用的期間或時點。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）進一步審計程序的時間的選擇 落腳點：是如何確保獲取審計證據的效率和效果。 當注冊會計師評估的重大錯報風險較高時，應當考慮在期末或接近期末實施實質

26、性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。 如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的幾項重要因素： 1控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活性。 2何時能得到相關信息。 注冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取相關信息的時間。 3錯報風險的性質。 4審計證據適用的期間或時點。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 四、進一步審計程序的范圍 （一）進一步審計程序的范圍的含義 進一步審計程序的范圍是指實施

27、進一步審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。 （二）確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素 1確定的重要性水平。 2評估的重大錯報風險。 3計劃獲取的保證程度。 隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 第三節(jié) 控制測試 控制測試，是指用于評價內部控制在防止或發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。一、控制測試的內涵和要求 （一）控制測試的含義 控制測試是測試控制的有效性。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 “測試內控”與“

28、了解內部控制”不同。“了解內部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據是不同的。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據： 1控制在所審計期間的相關時點是如何運行的； 2控制是否得到一貫執(zhí)行； 3控制由誰或以何種方式執(zhí)行。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。 但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。 風險評估和風險應

29、對之 風 險 應 對 測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據雖然存在差異，但兩者也有聯系。 注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應當考慮這些審計證據是否足以實現控制測試的目的。（同步控制測試） 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）控制測試的要求 控制測試并非在任何情況下都需要實施。 存在下列情形之一時，應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性，獲取充分適當的審計證據： 1在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性； 2僅實施實質性程序并

30、不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 二、控制測試的性質 （一）控制測試的性質的含義 控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。 計劃從控制測試中獲取的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據的可靠性要求越高。 雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 三、控制測試的時間 （一）控制測試的時間的含義 控制測試的時間包含兩層含義： 一是何時實施控制測試； 二是測試所針對的控制適用的時點或期間。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （

31、二）如何考慮期中審計證據 如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當： 1獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據； 2確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對針對期中證據以外的、剩余期間的補充證據。注冊會計師應當考慮下列因素：1評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對2在期中測試的特定控制。對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據

32、。3在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度。如果在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據比較充分，可以考慮適當減少剩余期間的補充證據。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對4剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。5在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對6控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的

33、剩余期間的補充證據越多。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 四、控制測試的范圍 其含義主要是指某項控制活動的測試次數。 （一）確定控制測試范圍的一般考慮因素 1在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率； 2在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度； 3控制的預期偏差； 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 4通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。 5擬獲取的有關認定層次控制運行有效性的審計證據的相關性和可靠性。在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，

34、需要實施控制測試的范圍越大。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 第四節(jié) 實質性程序 一、實質性程序的含義和要求 （一）實質性程序的含義 實質性程序，是指用于發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。包括下列兩類程序： 1.對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試； 2.實質性分析程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序： 1.將財務報表與其所依據的會計記錄進行核對或調節(jié)； 2.檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他調整。 無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露，設計和實

35、施實質性程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）針對特別風險實施的實質性程序 如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。 如果針對特別風險實施的程序僅為實質性程序，這些程序應當包括細節(jié)測試，或將細節(jié)測試與實質性分析程序結合使用。 注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 特別風險應對措施及結果舉例： 1.經營目標： 被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收入比上一年度增長25%。 2.經營風險： 不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調查和篩選，放寬授信額度都會增加壞賬風險。 3.

36、特別風險： 應收賬款壞賬準備的計提可能不足。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 4.管理層應對或控制措施： (1)財務部每月編制帳齡分析報告； (2)對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經區(qū)城銷售經理和銷售總監(jiān)批準； (3)銷售部每月編制逾期應收賬款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報告，經銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨； (4)財務經理根據該報告并結合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應收賬款計提壞賬準備。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對5.財務報表項目及認定： 應收賬款（相關認定：計價）6.審計措施： (1)與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風險評估程序； (2)

37、與財務經理討論壞賬準備的計提； (3)審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告； (4)抽查還款協(xié)議和貨款收回情況。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 二、實質性程序的性質 （一）實質性程序的性質的含義 是指實質性程序的類型及其組合。實質性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質性分析程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、和披露的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。 實質性分析程序從技術特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用做實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、和披露及相關認定是否存在錯

38、報。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）細節(jié)測試和實質性分析程序的適用性 細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、和披露認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對（三）細節(jié)測試的方向 注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試，獲取充分、適當的審計證據，以達到認定層次所計劃的保證水平。也就是說，注冊會計師需要根據不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節(jié)測試。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （四）設計實質性分析程序時考慮的因素 注冊會計師在設計實質性分析程序

39、時應當考慮的因素包括： （1）對特定認定使用實質性分析程序的適當性； （2）對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性； （3）做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報； （4）已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 三、實質性程序的時間 實質性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇的主要共同點在于：兩類程序都面臨著對期中審計證據和對以前審計獲取的審計證據的考慮。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （一）如何考慮是否在期中實施實質性程序 應當考慮的一系列因素： 1控制環(huán)境和其他相關的控制。 2實施審計程序所需信息在期中之

40、后的可獲得性。 3實質性程序的目標。 如果針對某項認定實施實質性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 4評估的重大錯報風險。 5特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質。 6針對剩余期間，能否通過實施程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現的風險。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 （二）如何考慮期中審計證據 如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施下列程序之一，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末： 1.結合對剩余期間實施的控制測試，實施實質性程序； 2.如果認為對剩余期間擬實施的實質

41、性程序是充分的，僅實施實質性程序。 如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。 風險評估和風險應對之 風 險 應 對 四、實質性程序的范圍 在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。 注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。 在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。 控 制 目 標 解 釋1 完 整 性 ： 所 有 的 有 效 交

42、易 都 已 記 錄 必 須 有 程 序 確 保 沒 有 漏 記 實 際 發(fā) 生 的 交 易2 存 在 和 發(fā) 生 ： 每 項 已 記錄 的 交 易 均 真 實 必 須 有 程 序 確 保 會 計 記 錄 中 沒 有 虛 構 的 或 重 復 入 賬 的項 目3 適 當 計 量 交 易 必 須 有 程 序 確 保 交 易 以 適 當 的 金 額 入 賬4 恰 當 確 定 交 易 生 成 的 會計 期 間 （ 截 止 性 ） 必 須 有 程 序 確 保 交 易 在 適 當 的 會 計 期 間 內 入 賬 （ 例 如 ，月 、 季 度 、 年 等 ）5 恰 當 分 類 必 須 有 程 序 確 保 將 交 易 記 入 正 確 的 總 分 類 賬 ， 必 要 時 ，記 入 相 應 的 明 細 賬 內6 正 確 匯 總 和 過 賬 必 須 有 程 序 確 保 所 有 作 為 賬 簿 記 錄 中 的 借 貸 方 余 額 都正 確 地 歸 集 （ 加 總 ） ， 確 保 加 總 后 的 金 額 正 確 過 入 總 賬 和 明 細 分 類 賬 控 制 目 標