《新《企業(yè)所得稅法》與新會計準(zhǔn)則的差異分析（1）（劉磊）》由會員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《新《企業(yè)所得稅法》與新會計準(zhǔn)則的差異分析（1）（劉磊）（141頁珍藏版）》請?jiān)谘b配圖網(wǎng)上搜索。

1、新《企業(yè)所得稅法》與新會計準(zhǔn)則的差異分析（1） 2007.05.21 劉磊 　　編者按：2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》），新稅法自2008年1月1日起施行。2006年財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起施行。同時，財政部還印發(fā)了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行?！镀髽I(yè)所得稅法》與新會計準(zhǔn)則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則進(jìn)行納稅調(diào)整？本報約請國家稅務(wù)總局所得稅司劉磊專題撰寫

2、了一組文章，供讀者在學(xué)習(xí)中參考。 新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則適用范圍的差異 《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！痘緶?zhǔn)則》第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。對比二者的規(guī)定，主要有以下差異： 　?。ㄒ唬┻m用于企業(yè)的范圍不同《企業(yè)所得稅法》適用于根據(jù)《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》的規(guī)定成立的有限責(zé)任公司和股份有限公司，根據(jù)《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合資經(jīng)營

3、企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法》、《中華人民共和國外資企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》的規(guī)定成立的企業(yè)，但不適用于個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。而新會計準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)，包括個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。 　?。ǘ镀髽I(yè)所得稅法》適用于非企業(yè)組織 　　《企業(yè)所得稅法》不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，包括根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的事業(yè)單位、根據(jù)《社會團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定成立的社會團(tuán)體、根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成

4、立的民辦非企業(yè)單位、根據(jù)《基金會管理?xiàng)l例》的規(guī)定成立的基金會、根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》的規(guī)定成立的外國商會、根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定成立的農(nóng)民專業(yè)合作社以及取得收入的其他組織。而新會計準(zhǔn)則不適用于這些組織，其中，事業(yè)單位適用《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等，適用于《民間非營利組織會計制度》。 　　（三）《企業(yè)所得稅法》適用于居民企業(yè)和非居民企業(yè) 　　《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境

5、內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。新會計準(zhǔn)則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，適用于在中華

6、人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會計準(zhǔn)則應(yīng)該不適用于非居民企業(yè)。 　　新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則基本假設(shè)的差異 　?。ㄒ唬┘{稅主體與會計主體 　　納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人。從納稅人來說，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。從扣繳義務(wù)人來說，《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得應(yīng)納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從

7、支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得是指在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十八條規(guī)定：對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。 　　會計主體，是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍?！痘緶?zhǔn)則》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。此條規(guī)定明確了會計主體的規(guī)定。 　　在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。

8、在特定條件下，納稅主體不同于會計主體，例如，按照新稅法的規(guī)定，分公司不是一個納稅主體，卻可能是一個會計主體；又如，未實(shí)行合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，不是一個納稅主體，卻可能編制合并財務(wù)報表，作為一個會計主體；再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于納稅主體，但屬于會計主體，應(yīng)當(dāng)對每項(xiàng)基金進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。 　?。ǘ┏掷m(xù)經(jīng)營假設(shè) 　　持續(xù)經(jīng)營，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地繼續(xù)下去，在可預(yù)見的將來，不會倒閉及進(jìn)行清算。《基本準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。這個前提下，會計便可認(rèn)定企業(yè)擁有的資產(chǎn)將會在正常的經(jīng)營過程中被合理的支配和耗用，

9、企業(yè)債務(wù)也將在持續(xù)經(jīng)營過程中得到有序的補(bǔ)償。 　　《企業(yè)所得稅法》雖然沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的規(guī)定，但第三條第一款規(guī)定的居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二款規(guī)定的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。這兩款所得的計算，基本上是以持續(xù)經(jīng)營為前提的。 　　《企業(yè)所得稅法》的一些特殊規(guī)定，不以持續(xù)經(jīng)營為前提：例如，第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國

10、境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得按項(xiàng)、按次征收，對股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。當(dāng)納稅人具有納稅能力時就征稅，不考慮持續(xù)經(jīng)營。 　　再如，第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。此時，應(yīng)納稅所得額的計算，與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反。 　?。ㄈ┘{稅年度與會計分期納稅年度，是指企業(yè)所

11、得稅的計算起止日期?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。 　　會計分期，是指一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間?！痘緶?zhǔn)則》第七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。 　　納稅年度與會計分期既有聯(lián)系，

12、也有區(qū)別：當(dāng)企業(yè)的會計年度選用公歷年度時，納稅年度就等于企業(yè)的會計年度；當(dāng)企業(yè)的會計年度不選用公歷年度時，納稅年度就不等于企業(yè)的會計年度。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足12個月的，以及企業(yè)依法清算時，納稅年度也不等于會計年度。企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳時，預(yù)繳稅款所屬期等同于相同期間的會計中期。 　　（四）貨幣計量 　　《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)按照中國人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)匯價折合成人民幣計算并繳納稅款?！痘緶?zhǔn)則》第八條規(guī)定：企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量。這說明，企業(yè)

13、所得稅計算和企業(yè)的會計核算，都是以貨幣為基本計量單位。企業(yè)的會計核算，一般以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是在計算繳納企業(yè)所得稅、編報財務(wù)會計報告時，都應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。（一） 課稅原則與會計信息質(zhì)量要求的差異（2） 2007.05.28 劉磊 　　新的企業(yè)所得稅法雖然沒有從形式上提出企業(yè)所得稅的課稅原則,但課稅原則的思想、具體內(nèi)容和要求是體現(xiàn)在若

14、干條款中的。貫徹企業(yè)所得稅的課稅原則，要求企業(yè)在填報企業(yè)所得稅納稅申報表時，要按稅法原則進(jìn)行納稅調(diào)整。新會計準(zhǔn)則《基本準(zhǔn)則》第二章會計信息質(zhì)量要求，是對強(qiáng)調(diào)編制企業(yè)財務(wù)報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求，它是從原《企業(yè)會計制度》對會計核算的基本原則演變而來的，這些要求與新企業(yè)所得稅法的課稅原則既有相通之處，又存在一些差異。 　　一、可靠性 　　《基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。 　　企業(yè)所得稅法也要求企業(yè)在計算應(yīng)納稅額時，各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用、虧

15、損與損失的內(nèi)容都必須是真實(shí)可靠、內(nèi)容完整的，如果是虛假申報，將以偷稅論處。真實(shí)可靠性是所得課稅的前提條件，在收入的確認(rèn)方面，企業(yè)的收入必須是全面、完整的；在成本、費(fèi)用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實(shí)的憑證?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條，要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時支付，其金額必須是確定的。也就是說，所有與申報納稅相關(guān)的交易或事項(xiàng)必須已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠；對沒有實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)，企業(yè)不能估計或預(yù)計數(shù)額計入應(yīng)納稅所得額。我國企業(yè)

16、所得稅管理的一個很大的漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費(fèi)用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報人員工資、虛報物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計收入、多計虧損、虛報財產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。 　　所以，真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，是我國企業(yè)所得稅管理和會計管理需要加強(qiáng)的共同方面。 　　二、相關(guān)性 　　《基本準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。 　　《企業(yè)所得稅法》第八條，要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。企業(yè)所得稅的相關(guān)性原則，要求納稅人可扣除的成本、費(fèi)用和損

17、失必須與取得收入直接相關(guān)，即與納稅人取得收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)的非公益性贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費(fèi)用等；第二，屬于個人消費(fèi)性質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級管理人員的個人娛樂支出、健身費(fèi)用、家庭消費(fèi)等。收入的非相關(guān)性支出在我國企業(yè)所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關(guān)性扣除上還大有潛力可挖。 　　所以，雖然都被稱為相關(guān)性，稅法的相關(guān)性原則與會計準(zhǔn)則的相關(guān)性要求的內(nèi)容是不同的。 　　三、可理解性 　　《基本準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財

18、務(wù)會計報告使用者理解和使用?！镀髽I(yè)所得稅法》沒有可理解性的規(guī)定，但稅法對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來講都應(yīng)是可理解的。 　　四、可比性 　　《基本準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。 　　《企業(yè)所得稅法》第二章規(guī)定的應(yīng)納稅所得額、第三章規(guī)定的應(yīng)納稅額，對于同一企業(yè)不同時期的申報與繳納數(shù)，不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，都具有可比性，這可以應(yīng)用于企業(yè)納稅評

19、估。 　　五、實(shí)質(zhì)重于形式 　　《基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。 　　企業(yè)所得稅的實(shí)質(zhì)重于形式原則，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式或人為形式作為所得課稅的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，應(yīng)稅所得要想反映其所擬反映的交易或事項(xiàng)，就必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。 　　例如，銷售商品的售后回購，如果企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報

20、酬轉(zhuǎn)移給購貨方，并同時滿足收入確認(rèn)的其他條件，則銷售實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)稅收入；如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，或沒有滿足收入確認(rèn)的其他條件，即使企業(yè)已將商品交付購貨方，銷售也沒有實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)稅收入。再如，以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時承租企業(yè)有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益，所以，在稅務(wù)處理上將以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，允許企業(yè)計提折舊并在稅前扣除。

21、　　另外，企業(yè)的某些交易或事項(xiàng)的法律形式或人為形式可能是符合稅法規(guī)定允許扣除的，但其法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，那么，要按照其實(shí)質(zhì)內(nèi)容來判定是否符合稅法的精神，不符合的要進(jìn)行納稅調(diào)整，有偷稅動機(jī)的要給予處罰。例如，某私營企業(yè)主支付的人員工資中，有以其女兒姓名支付的工資，但其女兒只有3歲大，即使支付的工資符合計稅標(biāo)準(zhǔn)，形式上沒有問題，也不允許在稅前扣除，因?yàn)闆]有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)與形式不符。 　　以上是稅法與會計準(zhǔn)則對實(shí)質(zhì)重于形式原則的共同方面。稅法的實(shí)質(zhì)重于形式原則，比會計準(zhǔn)則的要求有更深的內(nèi)涵。《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)

22、納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這是稅法第六章特別納稅調(diào)整的一般反避稅條款。依據(jù)這一條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃、避稅、節(jié)稅安排，實(shí)施有效的反避稅。 　　六、重要性 　　《基本準(zhǔn)則》第十七條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。企業(yè)所得稅法沒有重要性的原則，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。 　　七、謹(jǐn)慎性 　　《基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，

23、不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。 　　企業(yè)所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)按照謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)的使用壽命、無形資產(chǎn)的使用壽命、商品降價、售出存貨可能發(fā)生的退貨或者返修等經(jīng)營風(fēng)險和不確定性進(jìn)行會計職業(yè)判斷而計提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)提費(fèi)用等，在計算繳納企業(yè)所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除；第十條第（七）款規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。 　　八、及時性 　　《基本準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定：企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后。 　　《企業(yè)所得稅法》要求納稅人

24、要及時申報繳納企業(yè)所得稅，收入必須及時確認(rèn)，成本、費(fèi)用和損失必須及時扣除。因此，及時性是企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則的共同要求。 新稅法與新準(zhǔn)則會計基礎(chǔ)及其從屬原則的差異（3） 2007.06.04 劉磊 一、會計基礎(chǔ)的差異 　　新會計準(zhǔn)則的會計基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制?！痘緶?zhǔn)則》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。 　　新企業(yè)所得稅法沒有專門條款規(guī)定應(yīng)納

25、稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)榭紤]到應(yīng)納稅所得額的計算，在一定的特殊條件下，個別條款或規(guī)定是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定和例外條款或規(guī)定，應(yīng)在實(shí)施條例中明確。收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會計基礎(chǔ)，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)。國外的公司所得稅，往往允許納稅人選擇使用權(quán)責(zé)發(fā)生制或是收付實(shí)現(xiàn)制。 　　雖然如此，新企業(yè)所得稅法應(yīng)納稅所得額的計算基本上是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，只是在特殊的情況下有例外。例外情形至少如下： 　　第一，事業(yè)單位應(yīng)納稅所得額的計算?！镀髽I(yè)所得稅法》第一條，把中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)以外的，其他取得收入的組織，也規(guī)定為企

26、業(yè)所得稅的納稅人。這就是說，事業(yè)單位也是企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人。根據(jù)《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定，會計核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在確定事業(yè)單位的應(yīng)納稅所得額時，要考慮事業(yè)單位的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。 　　第二，非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定?！镀髽I(yè)所得稅法》第二條，把依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，也列為企業(yè)所得稅的納稅人。這些非居民企業(yè)在其注冊成立的所在國，按照該國的稅法可能是可以選用收付實(shí)現(xiàn)制的。《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)

27、取得本法第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得應(yīng)納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。預(yù)提所得稅的計算與繳納，無疑是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。 　　第三，收入總額的確定。從企業(yè)課稅考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)是不夠的，因?yàn)橐坏┐_定收入，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫，所以要考慮納稅人的現(xiàn)實(shí)支付能力：當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無支付能力時，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅

28、款入庫。前者比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會計上未確認(rèn)為收入時，也應(yīng)當(dāng)對預(yù)售收入征收所得稅。后者比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確定收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)受托加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶，從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)，持續(xù)時間跨越納稅年度的，應(yīng)當(dāng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)以產(chǎn)品分成的形式取得收入的，應(yīng)當(dāng)按照分得產(chǎn)品的時間確定收入的實(shí)現(xiàn)等等。另外，《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的不征稅收入中的財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。

29、　　第四，扣除的確定?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里稅法強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生原則，往往是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，如企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和其他準(zhǔn)備金，按照《企業(yè)所得稅法》第十條第八款的規(guī)定，在計提時不允許扣除，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生損失時才允許扣除。 　　二、兩項(xiàng)從屬原則的差異 　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則把權(quán)責(zé)發(fā)生制確定為會計基礎(chǔ)，列入《基本準(zhǔn)則》總則中，而不是在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定，是因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實(shí)現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，貫穿于整個企業(yè)會計準(zhǔn)則的全過程，屬于會計的基本問題，層次

30、較高，統(tǒng)馭作用強(qiáng)。在確定會計基礎(chǔ)后，新會計準(zhǔn)則沒有再單獨(dú)規(guī)定配比原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，是因?yàn)檫@兩項(xiàng)原則是從屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的，其原理已包含在權(quán)責(zé)發(fā)生制之中。雖然新會計準(zhǔn)則沒有這兩項(xiàng)原則，但并不影響我們從稅法的角度，把這兩項(xiàng)從屬原則單獨(dú)進(jìn)行分析。 　?。ㄒ唬┡浔仍瓌t企業(yè)所得稅的配比原則，是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。具體講，企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義： 　　一是因果配比，即是將收入與其對應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比。其中，應(yīng)稅收入應(yīng)與為取得應(yīng)稅收入而支出的相對應(yīng)的成本、費(fèi)

31、用相配比；不征稅收入或免稅收入應(yīng)與為取得不征稅收入或免稅收入而支出的相對應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比。這種因果配比關(guān)系，體系在《企業(yè)所得稅法》的多條規(guī)定中：第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第十條規(guī)定，與取得收入無關(guān)的其他支出不得扣除。第十一條第五款規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。第十二條第三款規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)不得計算返銷費(fèi)用。 　　二是時間配比，即是將一定時期的收入與同時期的為取得該收入而支出的相對應(yīng)的成本、費(fèi)用與損失相配比。當(dāng)期的收入應(yīng)在當(dāng)期申報，當(dāng)期的成本、費(fèi)用與損失應(yīng)在當(dāng)期

32、扣除，不允許提前或滯后扣除。 　　收入逾期未申報的，應(yīng)以偷稅論處，并加收滯納金；已發(fā)生的成本、費(fèi)用與損失當(dāng)期未扣除的，原則上一般不允許在以后的納稅年度補(bǔ)扣?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳，年度終了之日起五個月內(nèi)匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。根據(jù)當(dāng)年的收入與扣除計算的應(yīng)納稅額是當(dāng)年結(jié)清的。 　　過去，我國的企業(yè)所得稅只規(guī)定納稅人應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，沒有提出或明確配比原則的適用與否，造成了稅法對會計原則的依賴。實(shí)際上，稅法上的配比原則的內(nèi)含，與會計上配比原則的內(nèi)含是有區(qū)別的，因?yàn)闀嬌系氖杖霙]有應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度

33、逾期不允許扣除的規(guī)定。會計上允許會計估計變更和差錯更正，而稅法上申報不實(shí)是要依法承擔(dān)法律責(zé)任的。 　?。ǘ﹨^(qū)分收益性支出與資本性支出的原則 　　企業(yè)所得稅的區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，允許在支出發(fā)生的當(dāng)年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個或兩個以上納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，不允許當(dāng)年直接在稅前扣除，應(yīng)通過折舊等項(xiàng)目逐年進(jìn)行在稅前進(jìn)行攤銷。 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于收益性支出的規(guī)定如下：第八條，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、

34、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第十五條，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于資本性支出的規(guī)定如下：第十一條，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。第十二條，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。第十三條，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。第十四條，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成

35、本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 　　如果企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，沒有正確劃分收益性支出與資本性支出，將原本應(yīng)計入資本性支出的計入收益性支出，就會低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成多計當(dāng)期支出的時間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的減少，延遲繳納企業(yè)所得稅；將原本應(yīng)計入收益性支出的計入資本性支出，就會高估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成少計當(dāng)期支出的時間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的增加，提前繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本性支出，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)等方面的支出，都不允許當(dāng)年直接在稅前扣除。 　　 新稅法和新準(zhǔn)則會計要素處理的差異（上）（4） 2007.06.11 劉磊

36、 　　會計要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財務(wù)狀況，收入、費(fèi)用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。會計要素與計算應(yīng)納稅所得額密切相關(guān)，但會計要素的定義、確認(rèn)與《企業(yè)所得稅法》的稅務(wù)處理有一些差異。 　　一、資產(chǎn) 　　《基本準(zhǔn)則》第三章規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或

37、者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。符合以上規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且該資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，確認(rèn)為資產(chǎn)。 　　企業(yè)所得稅法對資產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要包括資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計價、扣除方法和處置幾個方面的內(nèi)容： 　　資產(chǎn)在稅務(wù)處理方面可分為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等幾個主要類別。 　　資產(chǎn)在同時滿足以下條件時

38、可確認(rèn)為稅務(wù)處理項(xiàng)目：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，允許進(jìn)行稅務(wù)處理；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不允許進(jìn)行稅務(wù)處理?！镀髽I(yè)所得稅法》第十一條、第十二條規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn)，不得計算折舊、攤銷費(fèi)用，不允許扣除。 　　資產(chǎn)稅務(wù)處理的扣除方法，包括固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用的攤銷、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、投資資產(chǎn)成本的扣除等。 　　資產(chǎn)處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后所產(chǎn)生的所得，應(yīng)并入資本利得征收企業(yè)所得稅；所產(chǎn)生的損失，可沖減資本利得。 　　根據(jù)《企業(yè)所

39、得稅法》第十條第七款規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)按照會計準(zhǔn)則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時，不允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。 　　二、負(fù)債 　　《基本準(zhǔn)則》第四章規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?，F(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。符合上述規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)，在同時滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量時，確認(rèn)為負(fù)債。 　　企業(yè)所得稅法對負(fù)債的處理，區(qū)分負(fù)債的法定義務(wù)和推定義務(wù)。 　　法定義務(wù)是指企業(yè)具有約束力的合同或者

40、法律法規(guī)規(guī)定的義務(wù)所形成的負(fù)債，在稅務(wù)處理上，一般不允許負(fù)債本身直接在稅前扣除，但由于負(fù)債而產(chǎn)生的費(fèi)用，符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除。按照《企業(yè)所得稅法》第八條的有關(guān)規(guī)定，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等而產(chǎn)生的合理的借款費(fèi)用，一般允許在稅前扣除；但高于銀行同期同類貸款利率的借款費(fèi)用，不允許在稅前扣除。 　　推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營習(xí)慣、對客戶的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的義務(wù)所形成的負(fù)債，在稅務(wù)處理上，一般不允許這些負(fù)債在稅前扣除。例如，企業(yè)多年來制定有一項(xiàng)銷售政策，對于售出商品提供一定期限內(nèi)的售后保修服務(wù)，預(yù)期將為售出商品提供的保修服務(wù)就屬于推

41、定義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但按照《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，此費(fèi)用尚未發(fā)生時，不允許在稅前扣除。企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用屬于流動負(fù)債，也應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時在稅前扣除。 　　三、所有者權(quán)益 　　《基本準(zhǔn)則》第五章規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資

42、本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。 　　在企業(yè)所得稅上，不同來源的所有者權(quán)益的處理是不同的。 　　所有者投入的資本，包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本的金額、投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額（即計入資本公積的資本溢價或者股本溢價），不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 　　直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，包括接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、債務(wù)的豁免等，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。 　　留存收益是企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分，主要包括累計計提的盈余公積

43、和未分配利潤，屬于企業(yè)的稅后利潤，不應(yīng)再重復(fù)征稅。 新稅法和新準(zhǔn)則會計要素處理的差異（下）（5） 2007.06.18 劉磊 　　一、收入《基本準(zhǔn)則》第六章規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。 　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的

44、收入定義，包括收入總額、不征稅收入和免稅收入等。 　　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈收入和其他收入。 　　收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。 　　企業(yè)的下列收入為免稅收入：國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，符合條件的非營利公益組織的收入。

45、 　　稅法中的收入總額是一個包含收入內(nèi)容往往比會計收入定義多的概念，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入，都應(yīng)當(dāng)計入收入總額，列入企業(yè)所得稅納稅申報表。收入總額應(yīng)是使企業(yè)資產(chǎn)總額增加或負(fù)債總額減少，同時導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化的收入。如果收入使資產(chǎn)與負(fù)債同額增或減，結(jié)果未導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化，則不是應(yīng)稅收入，如從銀行貸款、企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)等，都不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。 　　二、費(fèi)用《基本準(zhǔn)則》第六章規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予

46、以確認(rèn)。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。 　　在企業(yè)所得稅中，與費(fèi)用對應(yīng)的概念是扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出

47、，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在確定企業(yè)的應(yīng)稅收入后，企業(yè)會計處理的成本、費(fèi)用項(xiàng)目哪些不允許扣除、哪些有限額扣除、哪些允許扣除，是企業(yè)所得稅的核心問題。由于企業(yè)的成本、費(fèi)用支出項(xiàng)目多、差別大，企業(yè)所得稅的扣除較為復(fù)雜。 　　企業(yè)所得稅法主要明確企業(yè)會計處理的成本、費(fèi)用項(xiàng)目哪些不允許扣除，哪些有限額扣除，哪些允許扣除稅法不可能全部列出。這就是說，稅法沒有規(guī)定不允許扣除、有限額扣除的，都允許在稅前扣除。 　　允許在稅前扣除的費(fèi)用，應(yīng)該符合以下幾個扣除原則： 　　（一）正常性原則企業(yè)所得稅的正常性原則，是指納稅人一項(xiàng)支出必須是正常的成本、費(fèi)用和損失，符合經(jīng)營常規(guī)，才允許在稅前扣除。所謂正常性

48、包括兩層含義：第一，成本、費(fèi)用和損失必須是在某一取得所得的經(jīng)營活動中正常發(fā)生的，是納稅人在自己的特定經(jīng)營中經(jīng)?；蛄?xí)慣支出的。這主要根據(jù)納稅人經(jīng)營的性質(zhì)來判斷。第二，費(fèi)用支出應(yīng)歸屬于當(dāng)前的納稅年度或會計期間。例如，一個企業(yè)當(dāng)年支付了今后五年的廣告費(fèi)，如果一次性在稅前扣除是非正常的。正常性原則的實(shí)施，往往依賴于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷，這要求提高稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)。 　　（二）必要性原則企業(yè)所得稅的必要性原則，是指一項(xiàng)費(fèi)用只有對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是必要的才允許在稅前扣除。必要的費(fèi)用是對納稅人取得所得的活動來說是具有經(jīng)營目的的、適當(dāng)?shù)?、有益的；對其他同類型企業(yè)的理性和謹(jǐn)慎的經(jīng)營者來說在類似的環(huán)境下都會發(fā)生。

49、在大多數(shù)情況下，對于費(fèi)用是否允許稅前扣除，主要從支出在經(jīng)營上的有無必要性進(jìn)行判斷，而不是支出所帶來的結(jié)果進(jìn)行判斷。例如，一個企業(yè)家愛好文物收藏，企業(yè)購買了一些具有歷史價值的珍貴文物，吸引了一些愛好文物的人來觀看，這些人不少成了該企業(yè)的大客戶。雖然購買文物支出為企業(yè)帶來了一些利潤，但此項(xiàng)支出不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件，因此不允許在稅前扣除。必要性原則可以在判斷企業(yè)的支出是否允許扣除上廣泛應(yīng)用。 　?。ㄈ┖侠硇栽瓌t企業(yè)所得稅的合理性原則，是指一項(xiàng)成本或費(fèi)用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。合理性原則經(jīng)常出現(xiàn)在涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大

50、利益以公平價格進(jìn)行交易時，最終談判結(jié)果一般是市場公允價格。然而，當(dāng)關(guān)聯(lián)方不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，通過比公平交易高或低的價格收取或支付價款、費(fèi)用，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時，則被視為違反合理性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。 　?。ㄋ模┖戏ㄐ栽瓌t企業(yè)所得稅的合法性原則，是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，不論費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生、確定、相關(guān)、必要、合理與否，如果是非法支出，即便是按照財務(wù)會計制度已作為費(fèi)用列支，也不允許在稅前扣除。例如，違反法律、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財物的損失，違法支付給個人的回扣，賄賂支出等等，均不準(zhǔn)在稅前扣除。需要說明的是合法性原則主要是針對成本、

51、費(fèi)用扣除而言，對于收入來說，不應(yīng)受合法性的限制，即對所有收入均應(yīng)納入企業(yè)的收入總額征稅，不論是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全。 　　現(xiàn)行的財務(wù)會計制度核算結(jié)果對于征收企業(yè)所得稅來說，多數(shù)實(shí)際發(fā)生的正常的、必要的、合理的、相關(guān)的成本費(fèi)用支出是可以扣除的，可以依據(jù)會計計算的基礎(chǔ)直接使用；有的是應(yīng)該限制扣除或不允許扣除的，稅法另行規(guī)定。納稅人應(yīng)按照稅法的要求，填報納稅申報表。企業(yè)可以根據(jù)會計準(zhǔn)則決定本企業(yè)的會計核算及各項(xiàng)列支項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，反映企業(yè)的經(jīng)營成果，設(shè)立報表，但企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送的納稅申報表，應(yīng)是按稅法的規(guī)定和計稅標(biāo)準(zhǔn)計算的。 　　三、利潤《基本準(zhǔn)則》第六章規(guī)定，利潤是指

52、企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量。應(yīng)當(dāng)將利潤項(xiàng)目列入利潤表。 　　企業(yè)所得稅是對企業(yè)純收益的征稅，在企業(yè)所得稅中，與利潤對應(yīng)的概念是應(yīng)納稅所得額。《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。 　　應(yīng)納稅所得額經(jīng)常是大于利潤額的。這是因

53、為企業(yè)的有些費(fèi)用是不允許在稅前扣除的，還有些利潤是有限額在稅前扣除的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。 　　應(yīng)納稅所得額在一定條件下，也可能小于利潤額。這是因?yàn)槠髽I(yè)有不征稅收入、免稅收入、加計扣除、收入打折等稅收優(yōu)惠，并且企業(yè)所得稅還允許彌補(bǔ)以前年度的虧損。 　　 關(guān)于計稅基礎(chǔ)與會計計量的差異（6） 2007.07.02 劉磊 　　計稅基礎(chǔ) 　　在企業(yè)所得稅中，計稅基礎(chǔ)是指計算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，

54、它是指在計算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。例如，《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里，按照規(guī)定計算的存貨成本就是存貨的計稅基礎(chǔ)。再如，第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值就是計稅基礎(chǔ)。 　　新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。所以，新準(zhǔn)則也引入了“計稅基礎(chǔ)”的概念。 　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以

55、自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。 　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 　　會計計量 　　會計計量是指企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，如公路的長度、礦石的重量、土地的面積等。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)。《基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值

56、、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。 　　歷史成本在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。 　　在企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的確定上，歷史成本原則是指企業(yè)的各項(xiàng)財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計量，在計算應(yīng)納稅所得額時，按歷史成本扣除。所謂歷史成本，就是企業(yè)取得某項(xiàng)財產(chǎn)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價物，即實(shí)際發(fā)生的成本。物價變動雖然對財產(chǎn)的市場價值有影

57、響，除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整財產(chǎn)的賬面價值或計稅成本。歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，較為客觀，具有可驗(yàn)證性和易于取得的特點(diǎn)，所以為企業(yè)所得稅計稅所用。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，因?yàn)闅v史成本是交易雙方認(rèn)同的價格，人為估計等主觀因素程度較低，其真實(shí)性、可驗(yàn)證性在所有計量方法中最高。 　　在按歷史成本確定各項(xiàng)財產(chǎn)的計稅價值后，各項(xiàng)財產(chǎn)如果發(fā)生減值，除稅法規(guī)定允許扣除的準(zhǔn)備金外，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，不得計提短期投資跌價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)財產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；只有各項(xiàng)財產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或

58、實(shí)質(zhì)性損害時，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。 　　在按歷史成本確定各項(xiàng)財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)后，各項(xiàng)財產(chǎn)如果評估增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評估增值的部分和處置收益計入應(yīng)納稅所得額繳納了所得稅以后，才允許將該項(xiàng)財產(chǎn)按照評估增值和公允價值重新確定計稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項(xiàng)財產(chǎn)的賬面價值，一律按照歷史成本計稅。企業(yè)重組發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易，在稅收上確認(rèn)了收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)可以按重新確認(rèn)的價值確定計稅基礎(chǔ)。 　　重置成本在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的

59、現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。 　　在企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的確定上，重置成本原則是指按照當(dāng)前的市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。例如，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以重置成本作為計稅基礎(chǔ)；再如，企業(yè)的拆遷補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)以重置成本作為計稅基礎(chǔ)。 　　可變現(xiàn)凈值 　　在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計量。可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值?？勺儸F(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。在企業(yè)所得

60、稅計稅基礎(chǔ)的確定上，一般不應(yīng)用可變現(xiàn)凈值。 　　現(xiàn)值 　　在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性?，F(xiàn)值通常用于非貨幣性資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等。例如，在確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等可收回金額時，通常需要計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；對于持有至到期投資、貸款等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，通常需要使用實(shí)際利率法將這些資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，再通過

61、相應(yīng)的調(diào)整確定其攤余成本。在企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的確定上，一般不應(yīng)用現(xiàn)值。 　　公允價值在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計量等。 　　在企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的確定上，公允價值的應(yīng)用更為廣泛。企業(yè)所得稅的公允價值原則，亦稱“獨(dú)立交易原則”、“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指企業(yè)經(jīng)營中的商品交易價值，應(yīng)按照市場公允價值確定。如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，應(yīng)將關(guān)聯(lián)方視同完全獨(dú)立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或價格來處理其相互之間的

62、收入和費(fèi)用分配。關(guān)聯(lián)方之間按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個人在相同或類似條件下確定的交易價格，可以視作正常交易價格。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家的所得稅法所接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。 　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ａ硗?，第六條規(guī)定的非貨幣形式取得的收入、視同銷售等其他收入，也應(yīng)按公允價值確定。 　　

63、 存貨的會計處理與稅務(wù)處理的差異（7） 2007.07.09 劉磊 　　存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號———存貨》著重解決了存貨的確認(rèn)和計量問題，《企業(yè)所得稅法》著重解決存貨的計稅基礎(chǔ)、扣除、納稅調(diào)整和損失的稅務(wù)處理問題。下面，我們分析一下存貨會計處理與稅務(wù)處理的聯(lián)系與區(qū)別。 　　一、存貨的范圍與確認(rèn)企業(yè)的存貨通常包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料等。存貨同時滿足下列條件的，才能予

64、以確認(rèn)：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。在存貨的會計處理與稅務(wù)處理上，存貨的范圍與確認(rèn)是一致的。 　　二、存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ) 　　在會計處理上，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工

65、成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 　　在稅務(wù)處理上，存貨按取得時的實(shí)際支出作為計稅基礎(chǔ)。外購存貨按購買價款和相關(guān)稅費(fèi)等作為計稅基礎(chǔ)。投資者投入的、接受捐贈的、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的、債務(wù)重組取得的存貨，按該存貨的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計稅基礎(chǔ)。 　　盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價值，會計處理上沖減當(dāng)期管理費(fèi)用；稅務(wù)處理上要作為其他收入計入應(yīng)稅收入。 　　三

66、、存貨的后續(xù)計量與扣除 　　在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。 　　在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)各項(xiàng)存貨的使用或者銷售，其實(shí)際成本的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法方法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。 　　存貨準(zhǔn)則對存貨發(fā)出計價方法取消了后進(jìn)先出法，這既與國際會計準(zhǔn)則趨同，也與稅法的原理趨同。 　　四、存貨的期末計量與納稅調(diào)整 　　在會計處理上，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)