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1、 專題七 增值稅的計算 【考點1】視同銷售 1.視同銷售的界定 （1）將貨物交付其他單位或者個人代銷； （2）銷售代銷貨物（但手續(xù)費繳納營業(yè)稅）； 【解釋】將貨物交付他人代銷時，委托方視同銷售，增值稅的納稅義務發(fā)生時間為委托方收到代銷清單的當天或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。受托方（銷售代銷貨物）售出代銷貨物時發(fā)生增值稅納稅義務，按照全部銷售額計算銷項稅額；對收取的代銷手續(xù)費，應繳納營業(yè)稅。 （3）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣（市）

2、的除外； （4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目； 【解釋】非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務（加工、修理修配以外的勞務）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。 （5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費； 【解釋】個人消費包括納稅人的交際應酬消費。 （6）將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物作為投資； （7）將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物分配給股東或者投資者； （8）將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送他人。 【解釋】如果將外購的貨物用于非增值稅應稅項目（4）和集體福利、個人消費（5），

3、不視同銷售；如果將外購的貨物用于投資（6）、分配（7）、贈送（8），視同銷售。 2.組成計稅價格 （1）不征消費稅的 組成計稅價格＝成本（1＋成本利潤率） 應納增值稅稅額＝成本（1＋成本利潤率）增值稅稅率 （2）征收消費稅的 組成計稅價格＝成本（1＋成本利潤率）（1－消費稅稅率） 應納增值稅稅額＝成本（1＋成本利潤率）（1－消費稅稅率）增值稅稅率 【解釋1】在視同銷售中：（1）有“同類貨物”的，直接按照“納稅人、其他納稅人”最近時期同類貨物的“平均銷售價格”確定銷售額即可；（2）沒有“同類貨物”的，才需要計算組成計稅價格。 【解釋2】在計算組成計稅價格時，關(guān)鍵在于該商品是

4、否需要繳納消費稅。由于消費稅是價內(nèi)稅：（1）不繳納消費稅的商品，價格包括兩個組成部分（成本＋利潤）；（2）繳納消費稅的商品，價格包括三個組成部分（成本＋利潤＋消費稅）。 【解釋3】成本利潤率試題中會給出，一般為10％。 【考點2】混合銷售 （1）一般規(guī)定 ①從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位、個體工商戶的混合銷售行為，視同銷售貨物，一并征收增值稅。 ②其他單位和個人的混合銷售行為，一并征收營業(yè)稅。 （2）特殊規(guī)定 銷售“自產(chǎn)貨物”并同時提供“建筑業(yè)勞務”的，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務（建筑業(yè)）的營業(yè)額，貨物的銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務的營業(yè)額繳

5、納營業(yè)稅（而非根據(jù)主營業(yè)務一并繳納增值稅或營業(yè)稅）；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)“核定”其貨物的銷售額，核定后，還是分別繳納增值稅和營業(yè)稅。 【考點3】兼營 1.納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)“核定”貨物或者應稅勞務的銷售額（而非一并征收增值稅）。 2.一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額： 不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計當月全部銷售額、營業(yè)額 【案例】甲公司既銷售涂料

6、（應納增值稅），也從事裝修勞務（應納營業(yè)稅）。2012年3月，甲公司購進一批涂料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100萬元。甲公司將外購的涂料部分用于銷售，取得銷售額（含增值稅）117萬元；部分用于對外的裝修勞務，取得營業(yè)額為234萬元。在計算甲公司應繳納的增值稅時，當期可以抵扣的進項稅額＝10017％117（117＋234）＝5.67（萬元）。 【考點4】增值稅的納稅義務發(fā)生時間 1.銷售貨物或者提供應稅勞務的，其納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。 （1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或

7、者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。 （2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。 （3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天；無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。 （4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；但生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。 （5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。 （6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取

8、得索取銷售款憑據(jù)的當天。 （7）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為（委托他人代銷、銷售代銷貨物除外），為貨物移送的當天。 【解釋】視同銷售有8種情形，除“委托他人代銷、銷售代銷貨物”以外，其余6種情形均為貨物移送的當天。 2.進口貨物的，其納稅義務發(fā)生時間為報關(guān)進口的當天。 【解釋】某項收入是否計入“當期”的銷項稅額，取決于增值稅的納稅義務發(fā)生時間?；驹瓌t是：確認時間不得滯后。 【考點5】銷售額是否含增值稅 增值稅屬于價外稅，一般情況下，試題中會明確指出銷售額是否含增值稅。在未明確指出的情況下，注意以下原則：（1）商場的“零售額”肯定含稅；（2）增值稅專用發(fā)票中的“銷售額”肯定不

9、含稅；（3）價外費用和逾期包裝物押金視為含稅收入；（4）混合銷售中的“非增值稅應稅勞務”（如空調(diào)的安裝費）視為含稅收入。 【考點6】價外費用 （1）價外費用（向買方收取的手續(xù)費、違約金、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費等）無論其在會計上如何核算，均應計入銷售額。 （2）下列項目不屬于價外費用： ①受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅； ②承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方，納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的代墊運費。 ③銷售貨物的同時代辦保險而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。 ④同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性

10、收費：（a）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；（b）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（c）所收款項全額上繳財政。 【考點7】包裝物 （1）包裝費 包裝費屬于價外費用，視為含稅收入，應并入銷售額計算銷項稅額。 （2）包裝物租金 包裝物租金屬于價外費用，視為含稅收入，應并入銷售額計算銷項稅額。 （3）包裝物押金 ①納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，且時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。 ②因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應并入銷售額

11、（視為含稅收入），按照所包裝貨物的適用稅率征稅。 【解釋】對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額中征稅。 【考點8】商業(yè)折扣 （1）銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。 （2）未在同一張發(fā)票上“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。 【考點9】以舊換新 （1）納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應當按“新貨物”的同期銷售價格確定銷售額。 （2）金銀首飾以舊換新的，應按照銷售方“實際收取”的不含增值稅的全部價款征收增值稅

12、。 【考點10】以物易物 雙方均應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物計算銷項稅額，以各自收到的貨物計算進項稅額。 【解釋】在以物易物交易中，雙方應分別開具合法的票據(jù)。如果收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進項稅額。 【考點11】準予抵扣的進項稅額 （1）一般納稅人（從國內(nèi)）購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，為從銷售方取得的“增值稅專用發(fā)票”上注明的增值稅稅額。 【解釋】非增值稅專用發(fā)票不得抵扣。 （2）一般納稅人從小規(guī)模納稅人取得的普通發(fā)票，不得作為抵扣依據(jù)；但一般納稅人取得由稅務機關(guān)為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的

13、稅額作為進項稅額抵扣。 （3）一般納稅人進口貨物的進項稅額，為從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。 （4）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價乘以13％的扣除率計算進項稅額。 （5）“購進或者銷售”貨物以及“在生產(chǎn)經(jīng)營過程中”支付的運輸費用，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7％的扣除率計算進項稅額。 【解釋1】運輸費用金額，是指運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用和建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。 【解釋2】運費嚴格與貨物掛鉤：（1）貨物的進項稅額可以抵扣，其運費也可以

14、計算抵扣；（2）貨物的進項稅額在當期不能抵扣，其運費在當期也不能抵扣；（3）貨物的進項稅額當期只能抵扣80％，其運費當期也只能抵扣80％。 【解釋3】（1）自2009年1月1日起，外購固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣，其運費也可以計算抵扣；（2）用于免稅項目的購進貨物，其進項稅額不能抵扣，其運費也不能抵扣。 【解釋4】（1）不論是在應稅原材料購進環(huán)節(jié)、應稅產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，還是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，“支付給他人”的運輸費用10萬元，并取得運輸發(fā)票，均可按照7％的扣除率計算抵扣進項稅額（107％）；（2）在銷售產(chǎn)品時，“向買方收取”的運輸裝卸費10萬元，屬于價外費用，賣方銷項稅額＝10（1＋17％）1

15、7％＝1.45（萬元）。 【考點12】外購的固定資產(chǎn) （1）自2009年1月1日起，納稅人外購的用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)（不包括納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇），其進項稅額及運費可以抵扣。 （2）納稅人外購的固定資產(chǎn)，既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目），也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額可以抵扣。 【考點13】不準抵扣的進項稅額 （1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得抵扣。 【解釋】用于勞動保護方面的購進貨物，其進項稅額可以抵扣。 （2

16、）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務，其進項稅額不得抵扣。 （3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得抵扣。 【解釋】自2009年1月1日開始實施的新規(guī)定縮小了“非正常損失”的范圍，僅限于“管理不善”。因“不可抗力”造成的非正常損失的購進貨物，其進項稅額可以抵扣。 （4）納稅人“自用”的應征“消費稅”的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得抵扣。 （5）前4項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用，不能計算抵扣進項稅額。 【考點14】進項稅額轉(zhuǎn)出 （1）已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，事后改變用途（用于不準抵扣進項稅額的情形），應

17、將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減。 （2）因進貨退出或折讓而收回的進項稅額，應從發(fā)生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。 【考點15】進項稅額的抵扣時限 （1）增值稅專用發(fā)票 增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票，應在開具之日起180日內(nèi)到稅務機關(guān)辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關(guān)申報抵扣進項稅額。 （2）進口增值稅專用繳款書 ①實行海關(guān)進口增值稅專用繳款書（以下簡稱海關(guān)繳款書）“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人，取得2010年1月1日以后開具的海關(guān)繳款書，應在開具之日起180

18、日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》（包括紙質(zhì)資料和電子數(shù)據(jù)）申請稽核比對。 ②未實行海關(guān)繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人，取得2010年1月1日以后開具的海關(guān)繳款書，應在開具之日起180日后的第一個納稅申報期結(jié)束以前，向主管稅務機關(guān)申報抵扣進項稅額。 【案例】未實行海關(guān)繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人，如果海關(guān)繳款書開具之日為4月1日，納稅人應當在10月15日之前申報抵扣（納稅人以1個月為一個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅）。 【考點16】納稅人銷售自己使用過的物品或者銷售舊貨 表1 納稅人銷售自己使用過的物品或

19、者銷售舊貨 納稅人 具體情形 稅務處理 計稅公式 一般納稅人 2009年1月1日以前購進的固定資產(chǎn)并且未納入試點 按照簡易辦法依4％的征收率減半征收增值稅 增值稅＝售價（1＋4％）4％50％ 2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)或納入試點的 按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅 增值稅＝售價（1＋17％）17％ 非固定資產(chǎn) 舊貨 按照簡易辦法依照4％的征收率減半征收增值稅 增值稅＝售價（1＋4％）4％50％ 小規(guī)模納稅人 固定資產(chǎn) 減按2％的征收率征收增值稅 增值稅＝售價（1＋3％）2％ 舊貨 非固定資產(chǎn) 按3％的征收率征收增值稅 增值稅＝售價（1＋3

20、％）3％ 【考點17】放棄免稅權(quán) 1.納稅人銷售貨物或應稅勞務適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，但“36個月”內(nèi)不得再申請免稅。 2.生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務的納稅人要求放棄免稅權(quán)的，應當以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務機關(guān)“備案”。 3.納稅人自提交備案資料的“次月”起，依照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的“全部”增值稅應稅貨物或勞務均應按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務放棄免稅權(quán)。 【案例1】 某汽車制造廠為增值稅一般納稅人，該廠生產(chǎn)的汽車出廠單價為10萬元（不含增值稅），2011年3

21、月該廠發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務： （1）以異地托收承付結(jié)算方式向A經(jīng)銷商銷售汽車50輛，3月20日發(fā)出貨物并與當天辦妥托收手續(xù)，但3月31前未收到貨款。 （2）捐贈給B公司（增值稅一般納稅人）汽車8輛，并根據(jù)B公司的要求開具了增值稅專用發(fā)票，為該業(yè)務支付運費12000元，運輸單位開具的發(fā)票抬頭為B公司，發(fā)票已經(jīng)由該廠轉(zhuǎn)交給B公司。 （3）購進汽車零配件一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款400萬元；另支付運費等其他雜費共3萬元，取得運輸單位開具的運輸發(fā)票上注明運費金額2萬元、建設基金5000元、裝卸費2000元、保險費3000元。 （4）從小規(guī)模納稅人處購進小汽車零配件一批，取得當?shù)囟悇諜C關(guān)代

22、開的增值稅專用發(fā)票上注明稅款6萬元。 （5）本廠不動產(chǎn)基本建設工程領(lǐng)取上月購進的已經(jīng)抵扣進項稅額的生產(chǎn)用鋼材價值10萬元（不含稅）。 要求：計算該企業(yè)當期應納增值稅稅額。 【案例1答案】 （1）當期可以抵扣的進項稅額＝40017％＋（2＋0.5）7％＋6－1017％＝72.48（萬元） （2）當期銷項稅額＝（50＋8）1017％＝98.60（萬元） （3）當期應納增值稅稅額＝98.60－72.48＝26.12（萬元）。 【解析】（1）采用托收承付結(jié)算方式，增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天，因此向A經(jīng)銷商銷售汽車50輛應計入當期的銷項稅額。（2）捐贈給B公司

23、汽車8輛視同銷售，應計入當期的銷項稅額；由于運輸單位開具的發(fā)票抬頭為B公司，同時發(fā)票已經(jīng)由該廠轉(zhuǎn)交給B公司，因此12000元的代墊運費不屬于價外費用。（3）隨同運費支付的裝卸費2000元、保險費3000元不得計算抵扣進項稅額。（4）一般納稅人取得的由稅務機關(guān)為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票填寫的稅額作為進項稅額計算抵扣。（5）本廠不動產(chǎn)基本建設工程領(lǐng)取上月購進的10萬元鋼材，其進項稅額應從本期的進項稅額中轉(zhuǎn)出。 【案例2】 某內(nèi)資原煤生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2011年4月發(fā)生以下業(yè)務： （1）購進挖掘機一臺，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為60萬元，增值稅稅額為1

24、0.20萬元。另支付運費4萬元，取得公路內(nèi)河貨運發(fā)票。 （2）購進低值易耗品，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額合計為8萬元。 （3）采取分期收款方式銷售原煤9000噸，每噸不含稅單價500元。購銷合同約定，本月應收取1／3的價款，但實際只收取不含稅價款120萬元。另支付運費6萬元、裝卸費2萬元，取得公路內(nèi)河貨運發(fā)票。 （4）為職工宿舍供暖，使用本月開采的原煤200噸；另將本月開采的原煤500噸無償贈送給某有長期業(yè)務往來的客戶。 （5）月末盤點時發(fā)現(xiàn)月初購進的低值易耗品的1／5因管理不善而丟失。 已知：相關(guān)票據(jù)在本月通過主管稅務機關(guān)認證并申報抵扣；增值稅月初留抵稅額為0。

25、要求：根據(jù)上述資料，分別回答以下問題： （1）計算該企業(yè)當月可以抵扣的增值稅進項稅額； （2）計算該企業(yè)當月的增值稅銷項稅額； （3）計算該企業(yè)當月應繳納的增值稅稅額。 【案例2答案】 （1）可以抵扣的進項稅額＝10.20+47%+8（1－1／5）+67%＝17.30（萬元） （2）銷項稅額＝90000.051／317%+（200+500）0.0517%＝31.45（萬元） （3）應繳納的增值稅稅額＝31.45－17.30＝14.15（萬元） 【解析】（1）購進的固定資產(chǎn)（挖掘機）進項稅額可以抵扣，其運費也可以計算抵扣進項稅；（2）當期購進的低值易耗品的1／5因管理不善而丟失，其對應的進項稅額不得抵扣；（3）采取分期收款方式銷售貨物，增值稅的納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天；無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；（4）將自產(chǎn)貨物用于集體福利、贈送他人，增值稅視同銷售，應根據(jù)該納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格計算銷項稅額。