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1、 2016年盛戈-中級會計實務(wù)基礎(chǔ)精講課程 第十六章 所得稅 一、考綱要求： 1、掌握資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定；2、掌握負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定；3、掌握應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定 4、掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 5、掌握所得稅費用的確認(rèn)和計量 二、歷年分值及考點： 年份 題型 分值 涉及考點 2010 多選1道 2 暫時性差異 2011 判斷1道、計算1道 11 遞延所得稅負(fù)債

2、的確認(rèn)、所得稅會計核算的完整程序 2012 單選、多選、判斷各1題 4 遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目（單選、判斷）、應(yīng)納稅差異（多） 2013 計算1道 12 所得稅完整核算 2014 - - - 2015 計算1道 12 所得稅完整核算 三、本章重點： 第一節(jié)　計稅基礎(chǔ)和暫時性差異 一、所得稅會計概述： （一）所得稅會計的特點： 1、定義 所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法。（2016教材改動） 所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)（角度），通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計

3、稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。 2、特點 所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可計算暫時性差異,并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，并確定所得稅費用。 (注意確認(rèn)步驟) 3、確認(rèn)時點 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。 （“債務(wù)法”典型的體現(xiàn)是，當(dāng)所得稅稅率變動時，應(yīng)該對遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。） 例外：發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因

4、交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的時點即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 （二）所得稅會計核算的一般程序： 核算時點——資產(chǎn)負(fù)債表日： 1、確定 確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。 以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。（這是所得稅會計的核心） 2、比較、判斷 對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異 分析判斷差異的性質(zhì)，歸納如下： 情形 資產(chǎn)賬面價值>計稅基礎(chǔ)， 或 負(fù)債賬面價值<計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)賬面價值<計稅基礎(chǔ)， 或 負(fù)債賬面價值>計稅基礎(chǔ) 舉例

5、 固定資產(chǎn)原價為120萬元，無凈殘值，會計按照4年計提折舊，稅法按照3年計提折舊，均采用直線法計提折舊。 第1年末： 固定資產(chǎn)賬面價值為120-30=90萬元， 固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為120-40=80萬元。 該項固定資產(chǎn)的賬面價值>計稅基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)原價為120萬元，無凈殘值，會計按照3年計提折舊，稅法按照4年計提折舊，均采用直線法計提折舊。 第1年末： 固定資產(chǎn)賬面價值為120-40=80萬元， 固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為120-30=90萬元。 該項固定資產(chǎn)的賬面價值<計稅基礎(chǔ)。 差異性質(zhì) 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，可以理解為現(xiàn)在少交了稅，將來需要多交稅。 這種情況下應(yīng)確

6、認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，可以理解為現(xiàn)在多交了稅，將來需要少交稅。 這種情況下應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 3、確定、比較 確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額（期末應(yīng)有）。 再比較：期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額 4、 （上述3的差額）確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅費用（或收益）。 5、確定 利潤表中的所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅（按照適用的稅法計算）+/-當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅（上述4的結(jié)果） 借：所得稅費用（倒擠） 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：

7、應(yīng)交所得稅 遞延所得稅負(fù)債 由此可見，所得稅會計核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。 二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。 即：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來期間稅法允許稅前扣除的金額 　　 （或者）＝取得成本－以前期間已累計稅前扣除的金額 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。 　　如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或

8、累計攤銷額后的金額。 （一）固定資產(chǎn) 賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊 【例16-1】甲公司于20x9年1月1日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。2x10年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000元。 分析： 2x10年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值 = 3 000 000－300 0002－200 0

9、00 = 2 200 000(元) 計稅基礎(chǔ) = 3 000 000－3 000 00020%－2 400 00020% = 1 920 000(元) 該項固定資產(chǎn)賬面價值2 200 000元與其計稅基礎(chǔ)1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。 【例16-2】 甲公司于20x5年12月20日取得某設(shè)備，成本為16 000 000元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。20x8年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9 200 0

10、00元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時可予稅前扣除。 分析： 20x8年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價值 = 16 000 000－1 600 0003 = 11 200 000(元)，可收回金額為9 200 000元，應(yīng)當(dāng)計提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為9 200 000元。 該設(shè)備的計稅基礎(chǔ) = 16 000 000－1 600 0003 = 11 200 000(元) 資產(chǎn)的賬面價值9 200 000元小于其計稅基礎(chǔ)11 200 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 【例題單選題】大海

11、公司2010年12月31日取得的某項機(jī)器設(shè)備，原價為2 000萬元，預(yù)計使用年限為10年，會計處理時按照年限平均法計提折舊；稅法處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計凈殘值均為零。計提了兩年的折舊后，2012年12月31日，大海公司對該項固定資產(chǎn)計提了160萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2012年12月31日，該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。 　　A.1 280 　　B.1 440 　　C.160 　　D.0 　　【答案】A 【解析】2012年12月31日該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2 000-2 0002∕10-（2 000-2 0002∕10）2∕10=1

12、280（萬元）。 （二） 無形資產(chǎn) 除內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。 　　 1、對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。 【例16-3】 甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計1

13、0 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷。 分析： 甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為6 000 000元。 甲公司于當(dāng)期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對于按照會計準(zhǔn)則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%

14、作為計算未來期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項無形資產(chǎn)在是處確認(rèn)時的計稅基礎(chǔ)為9 000 000元(6 000 000150%)。 該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎(chǔ)9 000 000元之間的差額3 000 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 【例題單選題】大海公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出240萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出560萬元，本期達(dá)到預(yù)定用途轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，假定大海公司當(dāng)期攤銷無形資產(chǎn)20萬元。大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。 　　A.0 　　B.540 　　

15、C.270 　　D.810 　　【答案】D 　　【解析】大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的賬面價值=560-20=540（萬元），計稅基礎(chǔ)=540150%=810（萬元）。 2、無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。 　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值＝實際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷 【例16-4】 甲公司于20x9年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計其帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限，作為

16、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20x9年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。 分析： 會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000元。 該項無形資產(chǎn)在20x9年12月31日的計稅基礎(chǔ)為5 400 000元(6 000 000－600 000)。 該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎(chǔ)5 400 000元之間的差額600 000元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異。

17、（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn) 　　1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益 　　稅法：成本 【例16-5】 甲公司20x8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，20x8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。 分析： 作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在20x8年12月31日的賬面價值為620 000元(12.450 000)，其計稅基礎(chǔ)

18、為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產(chǎn)生100 000元的應(yīng)納稅暫時性差異。 2、可供出售金融資產(chǎn)（教材未提及） 　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。 　　稅法：成本 （四）其他資產(chǎn) 　　因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。 　　1、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 　　會計：期末按公允價值計量 　　稅法：以歷史成本為基礎(chǔ)確定 　　【例16-6】甲公司的C建筑物于207年12月30日投入使用并直接出租，成本為6 800 000元，甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公

19、允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。209年12月31日，已出租C建筑物累計公允價值變動收益為1 200 000元，其中本年度公允價值變動收益為500 000元。根據(jù)稅法規(guī)定，已出租C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提折舊后作為其計稅基礎(chǔ)，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用的次月起年限平均法計提折舊。 　　分析： 　　209年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面價值為8 000 000元，計稅基礎(chǔ)為6 120 000元（6 800 000-6 800 000202）。該投資性房地產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額1 880 000元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，

20、為應(yīng)納稅暫時性差異。 　　2、將國債作為持有至到期投資（教材未提及） 　　賬面價值：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息（期初攤余成本實際利率）-本期收回本金和利息 計稅基礎(chǔ)：與賬面價值相等。 　　【例題單選題】2013年1月1日，甲公司以1 043.28萬元購入財政部于當(dāng)日發(fā)行的3年期到期還本付息的國債一批。該批國債票面金額1 000萬元，票面年利率6%，實際利率為5%。公司將該批國債作為持有至到期投資核算。2013年12月31日，該持有至到期投資的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。 　　A.1 095.444 　　B.1 043.28 　　C.0 　　D.1 000 　　【答案】A【解

21、析】持有至到期投資賬面價值=1 043.28（1+5%）=1 095.444（萬元），計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等。 三、負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間稅法允許稅前扣除的金額。注意：與資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的區(qū)別。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來稅法允許扣除的金額＝取得成本－以前期間稅法累計允許扣除的金額。 負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如，企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。

22、 但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。 　　負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 　　負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 （一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出，在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。 如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除（將來），由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末

23、的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為零。 假定某企業(yè)預(yù)計了產(chǎn)品保修費用，賬務(wù)處理： 　　借：銷售費用　　　　　　100 　　　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　　　　100 　　賬面價值＝100（萬元） 　　【分析】因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預(yù)計產(chǎn)品保修費用的，因此未來期間稅法允許扣除的金額就是100萬元。 　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間稅法允許稅前扣除的金額＝100—100＝0（萬元） 　　賬面價值100>計稅基礎(chǔ)0 　　產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100所得稅稅率。 　　【說明】并不是所有

24、的預(yù)計負(fù)債均產(chǎn)生暫時性差異，如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債： 　　借：營業(yè)外支出 　　　　貸：預(yù)計負(fù)債 　　但是罰款（這里指的是行政罰款）支出不論是否實際支付，均不得稅前扣除，假設(shè)罰款支出估計很可能發(fā)生100萬元，企業(yè)確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債100萬元，但此項罰款不允許稅前扣除，那么此項預(yù)計負(fù)債的賬面價值為100萬元，未來期間稅法允許扣除的金額為0 ，則此項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=100-0=100萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時性差異。 【例16-7】甲公司20x8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了8 000 000元銷售費用，同時

25、確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出2 000 000元，預(yù)計負(fù)債的期末余額為6 000 000元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時稅前扣除。 分析： 該項預(yù)計負(fù)債在甲公司20x8年12月31日的賬面價值為6 000 000元。 該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ) = 賬面價值－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 = 6 000 000－6 000 000 = 0。 因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下某些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值

26、與計稅基礎(chǔ)相同。 　　【例16-8】209年10月5日甲公司為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任；12月31日，該案件尚未結(jié)案。甲公司預(yù)計很可能履行的擔(dān)保責(zé)任為3 000 000元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。 　　分析：209年12月31日，該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值為3 000 000元，計稅基礎(chǔ)為3 000 000元（3 000 000-0）。該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異。 （二）預(yù)收賬款 　　注意兩種情況：一是會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點不同；二是會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)

27、收入時點相同。 　?。?）會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點不同 　　即會計上不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債（預(yù)收賬款）。而稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。 （2）會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點相同 　　假定會計上不確認(rèn)收入，稅法上也不認(rèn)可此項收入，在本期不需要納稅。即會計與稅法的規(guī)定是一致的，當(dāng)期沒有納稅，將來確認(rèn)收入時與稅法是一致的，在將來要納稅，因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零。 【例題】大海公司2012年12月31日收到客戶預(yù)付的款項200萬元。 　　（1）若收到預(yù)收的款項時不計入應(yīng)納稅所得額 　　2012年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為200萬元。 　　20

28、12年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值200-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=200（萬元）。 　?。?）若預(yù)收的款項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 　　2012年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為200萬元，因按稅法規(guī)定預(yù)收的款項已計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，所以在以后年度減少預(yù)收賬款確認(rèn)收入時，由稅前會計利潤計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)將其扣除。 　　2012年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值200-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額200=0。 （三）應(yīng)付職工薪酬 企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。

29、 稅法規(guī)定，合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。 一般情況下，對于應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。 【提示】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，在未來實際支付時可以在稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。 　　【例題單選題】2012年1月1日，B公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2012年1月1日起必須在

30、該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2014年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2014年12月31日之前行使完畢。B公司2012年12月31日計算確定的應(yīng)付職工薪酬的余額為200萬元，按稅法規(guī)定，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額。2012年12月31日，該應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。 　　A.200 　　B.0 　　C.100 　　D.-200 　　【答案】B 　　【解析】應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)=200-200=0。 （四）其他負(fù)債 如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。 　　稅法

31、規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除（將來也不能扣除），其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。 【例16-9】 甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在20x8年繳納滯納金1 000 000元，至20x8年12月31日，該款項尚未支付，形成其他應(yīng)付款1 000 000元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。 分析： 因應(yīng)繳滯納金形成的其他應(yīng)付款賬面價值為1 000 000元，因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ) = 1 000 000－0 = 1 000 000(元)。 對于

32、罰款和滯納金支出，會計與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，因而不產(chǎn)生暫時性差異。 【例題單選題】下列各項負(fù)債中，其計稅基礎(chǔ)為零的是（ ）。（2009年考題） 　　A.因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金 　　B.因購入存貨形成的應(yīng)付賬款 　　C.因確認(rèn)保修費用形成的預(yù)計負(fù)債　　D.為職工計提的應(yīng)付養(yǎng)老保險金 　　【答案】C 　　【解析】負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為負(fù)債賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可以稅前列支的金額。因確認(rèn)保修費用形成的預(yù)計負(fù)債，稅法允許在以后實際發(fā)生時稅前列支，即該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=其賬面價值-未來期間可稅前列支的金額=0。 四、特殊交易或

33、事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ) 除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)的確定也應(yīng)遵從稅法的規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。 對于企業(yè)合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業(yè)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)或稅法認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓價值確定計稅成本。稅法對

34、于企業(yè)的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例、取得被合并方股權(quán)比例等條件，將其區(qū)分為應(yīng)稅合并與免稅合并。 由于會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的差異。 五、暫時性差異 　?。ㄒ唬簳r性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。 其中，賬面價值是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額。 由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情

35、況，在這些暫時性差異發(fā)生的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。 （二）根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 項　目 資　產(chǎn) 負(fù)　債 賬面價值>計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負(fù)債） 可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)） 賬面價值<計稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)） 應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負(fù)債） 1、應(yīng)納稅暫時性差異 　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。 　　【例題?多選題】下列各項中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有（

36、 ）。（2012年） 　　A.賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)　　B.賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的負(fù)債 　　C.超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)宣傳費 　D.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損 　　【答案】AB 　　【解析】資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，選項A和B均正確；選項C和D產(chǎn)生的均為可抵扣暫時性差異。 　　【例題?單選題】A公司2010年12月31日購入價值200萬元的設(shè)備，預(yù)計使用期限為5年，無殘值。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。適用的所得稅稅率為25%。2012年12月31日應(yīng)納稅暫時性差異余額為（ ）

37、萬元。 　　A.120 　　B.48 　　C.72 　　D.12 　　【答案】B 　　【解析】2012年12月31日設(shè)備的賬面價值=200-20052=120（萬元），計稅基礎(chǔ)=200-20040%-（200-20040%）40%=72（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異余額=120-72=48（萬元）。 2、可抵扣暫時性差異 　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。 （三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異： 1、未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債

38、表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。 如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。 　　【例16-10】甲公司208年發(fā)生廣告費10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前

39、扣除。甲公司208年實現(xiàn)銷售收入60 000 000元。 　　分析： 　　因廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元，其計稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 00015%=1 000 000（元）。 　　廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元與計稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。 　　2、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫

40、時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 　　【例題】甲公司于2007年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。 　　分析： 　　該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 　　2007年稅率33%，從2008年開始稅率為25% 　?。?）未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損 　　2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所

41、得稅資產(chǎn)=200025%=500（萬元） 　?。?）未來5年稅前會計利潤為600萬元 　　2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=60025%=150（萬元） 　?。?）未來5年無利潤 　　不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 　　【例題多選題】下列各項資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致形成暫時性差異的有（ ）。（2010年考題） 　　A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 　　B.已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn) 　　C.已確認(rèn)公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn) 　　D.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金 　　【答案】ABC【解析】選項A，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定會

42、按一定方法進(jìn)行攤銷，會形成暫時性差異；選項B，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失之前稅法不承認(rèn)，因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項C，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動稅法上也不承認(rèn)，會形成暫時性差異；選項D，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時性差異。 第二節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量 1、 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量 　　企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則： 　?。ㄒ唬┐_認(rèn)遞延所得稅負(fù)債： 1、一般原則： 　?、俪髽I(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)

43、定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，并將其影響作為利潤表中的所得稅費用； 如單獨做分錄，即為： 　　借：所得稅費用 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　?、谂c直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益（其他綜合收益），不能計入所得稅費用；典型業(yè)務(wù)為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異。如單獨做分錄，即為： 　　借：其他綜合收益 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　?、燮髽I(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計入當(dāng)期損益的金額。如單獨做分錄，即為： 　　借：商譽(yù)/營

44、業(yè)外收入 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 【例16-11】 甲公司于20x8年1月1日開始計提折舊的某設(shè)備，取得成本為2 000 000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預(yù)計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。 分析： 20x8年該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值1 800 000元與其計稅基礎(chǔ)1 600 000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50 0

45、00元[(1 800 000－1 600 000)25%]。 2、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況 　　（1）商譽(yù)的初始確認(rèn) 　　非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，在免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即從稅法角度，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 商譽(yù)=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 　　若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循

46、環(huán)狀態(tài)。 【例16-12】甲公司以增發(fā)市場價值為6 000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表16-1所示： 　　 表16-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：萬元 　　 公允價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 固定資產(chǎn) 2 700 1 550 1 150 應(yīng)收賬款 2 100 2 100 0 存貨 1 740 1 240 500 其他應(yīng)付款 （300） 0 （300

47、） 應(yīng)付賬款 （1 200） （1 200） 0 不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值 5 040 3 690 1 350 【分析】非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項資產(chǎn)或負(fù)債按其公允價值入賬，故上表中各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值就是合并方賬上相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。 　　例16-12相關(guān)的賬務(wù)處理：（吸收合并） 　?。?） 　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　2 700 　　　　應(yīng)收賬款　　　　　　　　2 100 　　　　存貨　　　　　　　　　　1 740 　　　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　960（借貸差額） 　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　

48、 　300 　　　　　　應(yīng)付賬款　　　 　　　　　1 200 　　　　　　股本　　　　?。ü蓴?shù)每股面值） 　　　　　　資本公積 　　（6 000－股本金額） 　?。?） 　　借：商譽(yù)　　　412.5（1 65025%） 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　412.5 　　（3） 　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75（30025%） 　　　　貸：商譽(yù)　　 　　　　　　　　　75 　　商譽(yù)=960+412.50-75=1 297.50（萬元）（商譽(yù)本身，不再確認(rèn)差異） 　　或者按照教材的思路來確定最終的商譽(yù)金額，如下： 　　甲公司適用的所得稅稅率25%，該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)

49、債及商譽(yù)的金額計算如下： 　　●企業(yè)合并成本　　　　　　　　　　　　　?。ㄒ阎? 000 　　●可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（不包括應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅）5 040 　　●遞延所得稅資產(chǎn)（30025%）　　　　　　　　　　　 　75 　?。ㄘ?fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)） 　　●遞延所得稅負(fù)債（1 65025%） 　　　　　　　　　412.50 　?。ㄙY產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)） 　　●考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值 　　?。? 040+75-412.50）4 702.50 　　●商譽(yù) 　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　（倒擠：6 000-4 702.50）1 297.50

50、 　　所確認(rèn)的商譽(yù)金額1 297.50萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 　　因為稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，其計稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時性差異，如果對這部分暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，對應(yīng)的借方科目是商譽(yù)，這又會進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價值，從而產(chǎn)生新的應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價值量的變化不斷循環(huán)，所以規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 應(yīng)予說明的是，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽(yù)在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)

51、相關(guān)的所得稅影響。 【例題?判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同生產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其確認(rèn)結(jié)果將影響購買日的所得稅的費用。（ ）（2012年） 　　【答案】 　　【解析】非同一控制下的免稅合并，合并時被購買方不交企業(yè)所得稅，合并后資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間確認(rèn)的暫時性差異，導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)確認(rèn)的是商譽(yù)或營業(yè)外收入，不計入所得稅費用。 　　【例題判斷題】企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計量金額與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（ ）（2011年考題） 　　【答案】

52、 　　【解析】符合免稅合并條件，對于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量金額與計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者計入當(dāng)期損益。 【例題?多選題】下列說法中，正確的有（ ）。 　　A.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 　　B.因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債 　　C.因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 　　D.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計

53、利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn) 　　【答案】AC 　　【解析】商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或應(yīng)納稅暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 （2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得

54、稅負(fù)債。（正常都是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)） （3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 　　但同時滿足以下兩個條件的，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債： 　　一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間； 　　二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 　　同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖：

55、 　　（1）如果企業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 　?。?）在投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下（這時是金融資產(chǎn)了），按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。

56、在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 （二）遞延所得稅負(fù)債的計量 　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。 　　在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量 　?。ㄒ唬┐_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 1、一般原則 　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能

57、夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 　?。?）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如2009年虧損100萬元，如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來5年的盈利最多只有50萬元，即有證據(jù)表明未來期間的應(yīng)納稅所得額只有50萬元，那么現(xiàn)在不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10025%，只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5025%。

58、 　　這個要求的含義就是：在借記遞延所得稅資產(chǎn)時，將來應(yīng)有機(jī)會可以在貸方體現(xiàn)，遞延所得稅資產(chǎn)不能永久地掛在賬上，放在報表中將來無法轉(zhuǎn)回。 　?。?）虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可抵扣暫時性差異來處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在預(yù)計可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 　?。?）企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。 　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　貸：商譽(yù)等 　?。?）與直接計入所有者權(quán)益的交易或

59、事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。 　　2、不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 　　【例16—13】開發(fā)形成的無形資產(chǎn) 　　甲公司208年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。 甲

60、公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出8 000 000元，其計稅基礎(chǔ)為12 000 000元（8 000 000150%），該開發(fā)支出及所形成無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時其賬面價值與計稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時性差異相關(guān)的所得稅影響。 （二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量 　　1.適用稅率的確定 　　確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。如按稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率由原來的33%改為25%。計算

61、2007年的應(yīng)交所得稅采用33%的稅率，但2007年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)采用25%的稅率。因為2007年底產(chǎn)生的暫時性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回。 　　無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)?！? 　　2. 遞延所得稅資產(chǎn)的減值 　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。 　?、偃绻磥砥陂g很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。比如2009年確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)1 000萬，預(yù)計分4年轉(zhuǎn)回。到2010年底轉(zhuǎn)回一部分后，發(fā)現(xiàn)未來3年應(yīng)納稅所得額不夠，無法充分

62、利用2009年產(chǎn)生的暫時性差異，此時就應(yīng)減少遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 　?、谶f延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 【例題17?判斷題】資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。繼后期間在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額也不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。（ ） 　　【答案】 　　【解析】資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅

63、資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。繼后期間在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。 　　【例題18?多選題】下列企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，不考慮其他的納稅所得調(diào)整事項，關(guān)于遞延所得稅的會計處理，下列說法中正確的有（ ）。 　　A.甲公司2012年經(jīng)營虧損1億元，公司預(yù)計在未來5年內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，為此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2 500萬元 　　B.乙公司2012年年初購入設(shè)備一臺，公司在會計處理時按照年限平均法計提折舊，該設(shè)備符合稅收優(yōu)惠條件，計稅時按年數(shù)總和法

64、計提折舊，當(dāng)年比年限平均法多計1 000萬，為此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬元 　　C.丙公司2012年年初以2 000萬元購入一項可供出售金融資產(chǎn)，2012年年末該項金融資產(chǎn)的公允價值為3 000萬元，為此公司確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬元 　　D.丁公司2011年12月以4 000萬元購入一項投資性房地產(chǎn)，稅法規(guī)定按20年采用年限平均法計提折舊，丁公司采用公允價值模式對其進(jìn)行后續(xù)計量，2012年年末該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為3 000萬元，為此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬元 　　【答案】AC 　　【解析】選項B應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬元；選項D，至2012年年末，該投資性房地產(chǎn)的計

65、稅基礎(chǔ)=4 000-4 00020=3 800（萬元），賬面價值=3 000（萬元），所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（3 800-3 000）25%=200（萬元）。 三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認(rèn) 　?。ㄒ唬┡c直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅 　　與當(dāng)期及以前期間直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。直接計入所有者權(quán)益的交易或事項主要有：會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入所有者權(quán)益、同時包含負(fù)債及權(quán)益成份的金融工具在初始確認(rèn)時計入所有者權(quán)益等。 　　【例1

66、6-14】甲公司于208年4月自公開市場以每股6元的價格取得A公司普通股200萬股，作為可供出售金融資產(chǎn)核算（假定不考慮交易費用），208年12月31日，甲公司該股票投資尚未出售，當(dāng)日市價為每股9元。按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間的公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定在未來期間不會發(fā)生變化。 　　甲公司在期末應(yīng)進(jìn)行的會計處理： 　　借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 6 000 000 　　　　貸：其他綜合收益 6 000 000 　　借：其他綜合收益 1 500 000 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 1 500 000 　　假定甲公司以每股11元的價格將該股票于209年對外出售，結(jié)轉(zhuǎn)該股票出售損益時： 　　借：銀行存款 22 000 000 　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn) 18 000 000 　　　　　　投資收益 4 000 000 　　借：其他綜合收益