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1、美國政府會計(jì)的原則和重大變化簡介 美國政府會計(jì)的原則和重大變化簡介事陳立齊(美國芝加哥伊利諾大學(xué)會計(jì)系)[摘要1美國有兩套政府會計(jì)準(zhǔn)則，分別應(yīng)用于其聯(lián)邦政府和州及地方政府。本文將這兩套大同小異的共70份準(zhǔn)則歸納成十大原則。這十大原則涉及到會計(jì)制度的職責(zé)和目標(biāo)，會計(jì)與預(yù)算的關(guān)系，會計(jì)報(bào)告實(shí)體，確認(rèn)和，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容。本文還指出自上世紀(jì)70年代以來的四大準(zhǔn)則變化。[關(guān)鍵詞]羹國政府會計(jì)原則i聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則州地方政府會計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則變化美國的政府會計(jì)準(zhǔn)則近年來在中國受到不少關(guān)注，但不易被完全了解。一個(gè)原因是美國有兩個(gè)政府準(zhǔn)則委員會，即聯(lián)邦會計(jì)咨詢委員會(FASAB)和針對州和地方政府的

2、政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會(GASB)。他們各有管轄范圍，沒有正式協(xié)調(diào)產(chǎn)生一套可以在國際場合會被認(rèn)為代表整個(gè)美國的政府會計(jì)準(zhǔn)則。本文的目的是用最小的篇幅介紹美國政府會計(jì)的原則，并指出30年來美國政府準(zhǔn)則一些重大的變化。一、羹圄政府會計(jì)原則概要根據(jù)GASB及FASAB準(zhǔn)則大同小異的內(nèi)容，作者將70條準(zhǔn)則歸納成下列的十項(xiàng)原則:1.會計(jì)制度的職能與目標(biāo):政府會計(jì)制度應(yīng)著力于監(jiān)督法律和預(yù)算的實(shí)施，支持財(cái)務(wù)管理，并為有知情權(quán)或需要了解政府財(cái)務(wù)狀況的使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告并表明政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。2.財(cái)務(wù)會計(jì)的歷史性定位:會計(jì)數(shù)據(jù)反映已經(jīng)發(fā)生的交易和事件對會計(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績以及現(xiàn)金流量的影響。一般來講，財(cái)務(wù)

3、報(bào)表僅反映己實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。歷史成本法是財(cái)務(wù)會計(jì)基本的計(jì)算方法。3.會計(jì)與預(yù)算的關(guān)系:政府按法律要求以預(yù)計(jì)收人和授權(quán)支出的方式提出年度預(yù)算，并公布于眾。實(shí)際財(cái)務(wù)業(yè)績與預(yù)期財(cái)務(wù)業(yè)績應(yīng)加以比較和調(diào)整，以便進(jìn)一步改進(jìn)預(yù)算的計(jì)劃和執(zhí)行。4.實(shí)體:會計(jì)和報(bào)告的實(shí)體的定義應(yīng)建立在確定責(zé)任和決定資源分配的需要的基礎(chǔ)上。報(bào)告實(shí)體包括法律上獨(dú)立但與政府有財(cái)務(wù)互相依靠的組織。會計(jì)和報(bào)告實(shí)體可以是整個(gè)政府或其構(gòu)成單位，即各部門和基金。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)該可以分解和靈活聯(lián)合，以便提供范圍不同的報(bào)告。5.體系結(jié)構(gòu)和會計(jì)等式:復(fù)式記賬體系運(yùn)用會計(jì)等式:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，而每期凈資產(chǎn)的變動=收人-費(fèi)用。詳細(xì)說明會計(jì)等式中各要素分類的

4、賬目明細(xì)表應(yīng)該連貫統(tǒng)一地應(yīng)用于預(yù)算、會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中。6.相互關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)報(bào)表:由于會計(jì)等式中各要素間的關(guān)系，財(cái)務(wù)狀況表與財(cái)務(wù)業(yè)績表相關(guān)，現(xiàn)金流量表與現(xiàn)金狀況相關(guān)。附加的披露可以對這些財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行補(bǔ)充。·本文是作者于2(陽年6月在財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所研討會發(fā)表文章的一部分的簡耍，全文可向作者取閱(jimchan@uic. edu)。28 ???????????????????????????????????????㊣??????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

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11、體所擁有或控制用以產(chǎn)生將來的經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是過去的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的結(jié)果，將造成將來支付(現(xiàn)金)或應(yīng)提供服務(wù)的責(zé)任。8.計(jì)量重點(diǎn):用狹義的計(jì)量重點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況表只報(bào)告當(dāng)前的財(cái)務(wù)資源和負(fù)債。要涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)資源和負(fù)債，整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況報(bào)表必須有一個(gè)寬泛的計(jì)量重點(diǎn)。這樣經(jīng)濟(jì)資源包括資本資產(chǎn)和財(cái)務(wù)資源;除債券之外，負(fù)債包括已接收服務(wù)而尚未付款的未來支付和自我承認(rèn)的財(cái)務(wù)責(zé)任;短期的財(cái)務(wù)資源應(yīng)與長期的財(cái)務(wù)資源相區(qū)分，短期負(fù)債應(yīng)與長期債務(wù)相區(qū)分;財(cái)務(wù)資源和資本資源也應(yīng)分別列示。9.會計(jì)基礎(chǔ):收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)僅僅關(guān)注現(xiàn)金收入和支出，不能完全履行財(cái)務(wù)會計(jì)及其報(bào)告的多重目標(biāo)(見第一原則)。而商業(yè)企業(yè)所要求的完

12、全權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)是以物品售出和服務(wù)的履行來確認(rèn)收入，并使費(fèi)用與所得的收入相配比。由于公共物品的特性是非互惠性交易和被共同享用，完全權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府的政務(wù)活動是行不通的，或成本過高而無法執(zhí)行。權(quán)責(zé)發(fā)生制可在不同程度上加以修正，以反映某些資源的來源和使用以及負(fù)債的發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制的修正程度應(yīng)和計(jì)量重點(diǎn)的廣度配合起來。10.計(jì)量單位和計(jì)價(jià):在一般情況下，會計(jì)不因?yàn)槲飪r(jià)總水平的變化(通貨膨脹)和某一特定價(jià)格變化(例如，當(dāng)前的重置成本)而對賬戶數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。通常，金融資產(chǎn)以其公平市場價(jià)格或可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，固定資產(chǎn)以經(jīng)過折舊調(diào)整的歷史成本計(jì)價(jià)，短期負(fù)債按合同價(jià)格計(jì)價(jià)，長期負(fù)債則按(未來現(xiàn)金流量的)現(xiàn)值

13、計(jì)價(jià)。二、羹圄政府會計(jì)的四個(gè)重大變化上述的現(xiàn)行原則反映了美國政府會計(jì)30年來的四個(gè)重大的轉(zhuǎn)變:財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)體從個(gè)別基金上升到整個(gè)政府;財(cái)務(wù)狀況表的計(jì)量重點(diǎn)從短期的財(cái)務(wù)資源和債務(wù)擴(kuò)大到所有的經(jīng)濟(jì)資源及長期負(fù)債;會計(jì)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)移到不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制;會計(jì)從遵守預(yù)算觀念到質(zhì)疑一些預(yù)算的做法。1.從基金報(bào)表上升到政府層面報(bào)表。美國的政府至今仍以各種基金為預(yù)算、財(cái)務(wù)管理及會計(jì)核算的基本單元。主要的原因是為了遵守法律和合約的規(guī)定。這個(gè)需要現(xiàn)在由特別報(bào)告來滿足。同時(shí)用大量個(gè)別基金為報(bào)告實(shí)體也會造成;信息超載;。因此，美國聯(lián)邦政府的內(nèi)閣部門各編制發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表，然后財(cái)政部將其匯總整理為一份政府層面的合并

14、報(bào)表。對州政府和地方政府，GASB要求兩個(gè)層面的報(bào)告:整個(gè)政府層面的報(bào)表(把政事性活動與商業(yè)性活動分開報(bào)道)和基金分類的報(bào)表(指明主要基金)。2.從短期狀況擴(kuò)大到長期的狀況。美國各層政府受年度預(yù)算控制的政事基金傳統(tǒng)只估計(jì)本期的收人和支出;其平衡表也只包括當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)資源和債務(wù)。現(xiàn)在所有的政府層面的平衡表都用廣泛的計(jì)量重點(diǎn)來完成資產(chǎn)和負(fù)債。這方法使長期的財(cái)務(wù)資源，資本資源(包括基礎(chǔ)設(shè)施)都得到確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，除有債券為證的債務(wù)外，其他的長期債務(wù)(如員工的退休福利)和或有負(fù)債(如保險(xiǎn)計(jì)劃和貸款擔(dān)保)，多年來逐漸由于會計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范要求而出現(xiàn)于美國的政府平衡表。讀者于是有較豐富的資料來分析政府的

15、財(cái)務(wù)狀況和測量、預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。3.從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)移到權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)金是企業(yè)也是政府的;生命血液所以長期用權(quán)責(zé)發(fā)生制來衡量業(yè)績的企業(yè)每年還編制一份現(xiàn)金流量表。美國的政府預(yù)算和會計(jì)傳統(tǒng)采用收付實(shí)現(xiàn)制。現(xiàn)代政府運(yùn)作中短期的信貸是常事，為節(jié)省現(xiàn)金支出將政府服務(wù)成本延緩到將來支付也越來越普遍，此外，政府還大量舉債進(jìn)行建設(shè)。所以收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷越來越明顯了，可以補(bǔ)救的辦法之一就是將應(yīng)收和應(yīng)付賬款報(bào)告在平衡表中，有利于提供測量未來現(xiàn)金進(jìn)出流量的信息。因此，近二三十年來，不少美國的政府準(zhǔn)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將更多的實(shí)質(zhì)債務(wù)或所謂隱形債務(wù)(即沒有債券為證的債務(wù))反映到財(cái)務(wù)狀況表上，同時(shí)將更多的非財(cái)務(wù)性資源確認(rèn)為資

16、產(chǎn)。在積極推行權(quán)責(zé)發(fā)生制多年后，美國政府會計(jì)已經(jīng)接觸到一些尖銳的29 ???????????????????????????????????????????????????????㊣????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

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25、???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 問題。例如:應(yīng)收應(yīng)付的定義要多嚴(yán)或多松?社會福利政策的承諾是不是負(fù)債?政府是否能采用服務(wù)績效作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)?4.會計(jì)從遵從預(yù)算變成評價(jià)預(yù)算。由于政府會計(jì)的一個(gè)重要功能是監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行，美國聯(lián)邦政府的年終報(bào)表解釋了預(yù)算現(xiàn)金赤字與會計(jì)用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算出來的赤字之間不同的原

26、因。州和地方政府還發(fā)布一張預(yù)算比較表。這張表是遵照預(yù)算概念計(jì)算方法編的。但是，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制難免使政府會計(jì)與傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算制度越來越分離。這種分離的理論根源在于預(yù)算注重收入和支出的流量，而會計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)和負(fù)債的存量。美國政府會計(jì)根本上都采用復(fù)式記賬法。這方法表面將流量和存量協(xié)調(diào)起來:收入為凈資產(chǎn)的增加，支出或費(fèi)用是凈資產(chǎn)的減少。但預(yù)算和會計(jì)會在范圍(如預(yù)算只包括普通基金或政府自己征收收入和支出)和其他方面不一致。以往會計(jì)是遵守預(yù)算概念和做法，隨著會計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和權(quán)威性的增加，會計(jì)對預(yù)算的態(tài)度逐漸地從遵從和協(xié)商演變?yōu)樵u價(jià)。會計(jì)有;膽量;過問預(yù)算的概念和方法是不易被預(yù)算專業(yè)人士所接受的。盡

27、管如此，目前美國政府會計(jì)準(zhǔn)則和預(yù)算做法仍處于互相尊重和和平共處的狀況。不過，在美國、新西蘭和澳大利亞，權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)概念和做法已經(jīng)全盤應(yīng)用于政府預(yù)算制度?？傊?，上述的原則和變化是最近二三十年在美國的情況。在這時(shí)期，美國的政府會計(jì)明顯是注重用全國性的公允會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范政府的對外報(bào)告。實(shí)際上在日常運(yùn)作中會計(jì)制度的主要功能仍然是執(zhí)行和監(jiān)控與財(cái)務(wù)有關(guān)的法律和合約，使政府的財(cái)務(wù)運(yùn)作順利進(jìn)行。所以每年一次的對外報(bào)告還是建立在依法理財(cái)?shù)幕A(chǔ)上。{上接第21頁)為，對于民間非營利組織會計(jì)核算而言，盡管仍然應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以歷史成本為基礎(chǔ)，但是對于一些特殊的交易事項(xiàng)，如捐贈、政府補(bǔ)助、受托代理交易等，應(yīng)當(dāng)引人除歷史成

28、本之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)(如公允價(jià)值), 以完整反映交易事項(xiàng)，彌補(bǔ)歷史成本之不足。(五)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容及其組成根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》的規(guī)定，任何單位必須定期編制財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注等內(nèi)容，而且財(cái)務(wù)報(bào)告必須真實(shí)、完整。根據(jù)會計(jì)法的要求和民間非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，為了向民間非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與其決策有用的信息，真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的財(cái)務(wù)狀況、營運(yùn)成果和現(xiàn)金流量，我們認(rèn)為，民間非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表三張基本報(bào)表和會計(jì)報(bào)表附注等內(nèi)容。至于在會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)予披露的信息，應(yīng)當(dāng)側(cè)重于披露編制會計(jì)報(bào)表所采用

29、的會計(jì)政策、已經(jīng)在會計(jì)報(bào)表中得到反映的重要項(xiàng)目的具體說明和未在會計(jì)報(bào)表中得到反映的重要信息的說明等內(nèi)容。(六)特殊交易或者事項(xiàng)的會計(jì)處理在實(shí)務(wù)中，和企業(yè)有所不同的是，民間非營利組織經(jīng)常發(fā)生捐贈、政府補(bǔ)助、受托代理交易、非交換交易等，對于這些特殊的交易或者事項(xiàng)，在進(jìn)行民間非營利組織會計(jì)規(guī)范時(shí)，除了可以充分借鑒企業(yè)會計(jì)改革的成果和企業(yè)會計(jì)的既定做法外，還需要結(jié)合民間非營利組織的特點(diǎn)和國際上通行的做法，作出專門的規(guī)范。30 ?????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

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