《[內(nèi)部審計(jì)]風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)( )風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)概述》由會(huì)員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《[內(nèi)部審計(jì)]風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)( )風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)概述（52頁(yè)珍藏版）》請(qǐng)?jiān)谘b配圖網(wǎng)上搜索。

1、 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 第一節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)概述 ?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原那么?要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，方案和實(shí)施審計(jì)工作。?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么第1211——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?標(biāo)準(zhǔn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序?標(biāo)準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)已評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。 ?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)

2、那么第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序?規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)針遵循以下規(guī)定：〔1〕注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，包括向?qū)徲?jì)工程組強(qiáng)調(diào)在獲取審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)疑心態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家，向?qū)徲?jì)工程組提供更多的督導(dǎo)等；〔2〕注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；〔3〕注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；〔4〕注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作記錄。 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針

3、對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。 第二節(jié) 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施 一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施 在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，那么屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定以下總體應(yīng)對(duì)措施： 1．向工程組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)疑心態(tài)

4、度的必要性。 2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。由于各行業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計(jì)人員的專業(yè)分工細(xì)化成為一種趨勢(shì)。審計(jì)工程組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計(jì)單位以前年度的審計(jì)，或具有被審單位所處特定行業(yè)的相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。必要時(shí)，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評(píng)估、精算師等方面的專家的工作。 3.提供更多的督導(dǎo)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)工程，工程組的高級(jí)別成員，如工程負(fù)責(zé)人、工程經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員，要對(duì)其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)工程質(zhì)量復(fù)核。 4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使

5、某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。被審計(jì)單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)套路，就可能采取種種躲避手段，掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊行為。因此，在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，為了防止既定思維對(duì)審計(jì)方案的限制，防止對(duì)審計(jì)效果的人為干預(yù)，從而使得針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮使某些程序不被被審計(jì)單位管理層預(yù)見或事先了解。 在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性：〔l〕對(duì)某些未測(cè)試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；〔2〕調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期；〔3〕采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)

6、期抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同；〔4〕選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。 5.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?第一百條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。相應(yīng)地，本準(zhǔn)那么第六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的了解影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。有效的控制環(huán)境可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴

7、程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮： 〔1〕在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會(huì)削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度。 〔2〕主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的根底?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會(huì)削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。 〔3〕修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。修改審計(jì)程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，比方原先可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意

8、味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。 〔4〕擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。 二、增強(qiáng)審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法 〔一〕增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過增加審計(jì)程序提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性，例如： 1．對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計(jì)領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比擬低。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要針對(duì)這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測(cè)試。 2．調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前

9、年度的大多數(shù)審計(jì)工作都圍繞著12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計(jì)單位就會(huì)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一審計(jì)習(xí)慣，由此可能會(huì)把一些不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整放在年度的9月、10月11月等，以防止引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序時(shí)測(cè)試工程的時(shí)間，從測(cè)試12月的工程調(diào)整到測(cè)試9月、10月或11月的工程。 3．采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同。 4．選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以到未事先通知被審計(jì)單位的盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計(jì)單位沒有時(shí)機(jī)事先清理現(xiàn)場(chǎng)，隱藏一些不想讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道的情況。

10、 表10-1舉例說明一些具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序： 表10-1 審計(jì)程序的不可預(yù)見性例如表 審計(jì)領(lǐng)域 一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序 存貨 〔1〕向以前審計(jì)過程中接觸不多的被審計(jì)單位員工詢問，例如采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)人員等。 〔2〕在不事先通知被審計(jì)單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤。 銷售/應(yīng)收賬款 〔1〕向以前審計(jì)過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計(jì)單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。 〔2〕改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對(duì)象，例如對(duì)收入按細(xì)類進(jìn)行分析。 〔3〕針對(duì)銷售和銷售退回延長(zhǎng)截止測(cè)試期間。

11、 〔4〕實(shí)施以前未曾考慮過的審計(jì)程序，例如： ①函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對(duì)出口銷售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序； ②實(shí)施更細(xì)致的分析程序，例如使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。 ③測(cè)試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 ④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 ⑤對(duì)關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)施其他審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證。 采購(gòu)/應(yīng)付賬款 〔1〕如果以前未曾對(duì)應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供給商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證

12、的范圍或者時(shí)間。 〔2〕對(duì)以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測(cè)試過的采購(gòu)工程，進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試。 〔3〕使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱采購(gòu)和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊工程，例如是否有不同的供給商使用相同的銀行賬戶。 現(xiàn)金/銀行存款 〔1〕多項(xiàng)選擇幾個(gè)月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測(cè)試。 〔2〕對(duì)有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。 固定資產(chǎn) 對(duì)以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測(cè)試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試，例如考慮實(shí)地盤查一些價(jià)值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。 跨區(qū)域?qū)徲?jì)工程 修改分支機(jī)構(gòu)審計(jì)工作的范圍或者區(qū)域〔如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計(jì)工作〕。 三

13、、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的影響 財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。 擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)

14、表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平〔并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施〕時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。 第三節(jié) 針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序 一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求 〔一〕進(jìn)一步審計(jì)程序的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)〔包括披露，下同〕認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)所評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。本準(zhǔn)那么第九條那么進(jìn)

15、一步強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這些條款的實(shí)質(zhì)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序具有目的性和針對(duì)性，有的放矢地配置審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效果。 需要說明的是，盡管在應(yīng)對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對(duì)性，但其中進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)。擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。 〔二〕設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素 在設(shè)計(jì)進(jìn)一步

16、審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素： 1.風(fēng)險(xiǎn)的重要性。風(fēng)險(xiǎn)的重要性是指風(fēng)險(xiǎn)造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險(xiǎn)的后果越嚴(yán)重，就越需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計(jì)有針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序。 2.重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性。重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師精心設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。 3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報(bào)的特征。不同的交易、賬戶余額和列報(bào)，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)存在差異，適用的審計(jì)程序也有差異，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)別對(duì)待，并設(shè)計(jì)有針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)。 4.被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制〔尤其是人工控制還是自動(dòng)化控制〕對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)

17、一步的審計(jì)程序具有重要影響。 5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)預(yù)期內(nèi)部控制運(yùn)行有效，隨后擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序必須包括控制測(cè)試，且實(shí)質(zhì)性程序自然會(huì)受到之前控制測(cè)試結(jié)果的影響。 綜合上述幾方面因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案奠定了根底。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰中選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于本錢效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，即將測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下〔如僅通過

18、實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)〕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過實(shí)施控制測(cè)試，才可能有效應(yīng)對(duì)評(píng)估出的某一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而在另一些情況下〔如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能識(shí)別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為控制測(cè)試很可能不符合本錢效益原那么〕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹? 小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終應(yīng)當(dāng)意識(shí)到在缺乏控制的情況下，僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 還需要特別說明的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識(shí)別所有的

19、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)內(nèi)部控制存在固有局限性〔特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性〕，因此，本準(zhǔn)那么第十一條第二款規(guī)定，無論選擇何種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。該重要原那么在本準(zhǔn)那么第五十五條得到了重申和強(qiáng)調(diào)。 二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì) 〔一〕進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。其中：進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過實(shí)施控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)；進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。 如前所述

20、，在應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，合理確定審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。這是因?yàn)椴煌膶徲?jì)程序應(yīng)對(duì)特定認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同。例如，對(duì)于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試通常更能有效應(yīng)對(duì)；對(duì)于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對(duì)。再如，實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時(shí)點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。對(duì)應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要實(shí)施其他更為有效的審計(jì)程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。 〔二〕進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的選擇 在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先需要考慮的是認(rèn)定層次

21、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。因此，本準(zhǔn)那么第十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果選擇審計(jì)程序。評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計(jì)程序的類型及其綜合運(yùn)用。例如，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，除了檢查文件以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。 除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果對(duì)選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的影響外，在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體特

22、征以及內(nèi)部控制。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍較低，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。再如，對(duì)于經(jīng)由被審計(jì)單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低，且擬在控制運(yùn)行有效的根底上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)決定先實(shí)施控制測(cè)試。 需要說明的是，如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，使用了被審計(jì)單位生成的非財(cái)務(wù)信息或預(yù)算數(shù)

23、據(jù)。再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的存貨期末余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，擬利用被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)生成的各個(gè)存貨存放地點(diǎn)及其余額清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)的證據(jù)。 三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間 〔一〕進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。因此，當(dāng)提及進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)，在某些情況下指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。 〔二〕進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的選擇 有關(guān)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的選擇問題，第一個(gè)層面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇在何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)

24、程序的問題，第二個(gè)層面是選擇獲取什么期間或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)的問題。第一個(gè)層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系；第二個(gè)層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末審計(jì)證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)和本期審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。這兩個(gè)層面的最終落腳點(diǎn)都是如何確保獲取審計(jì)證據(jù)的效率和效果。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何選擇實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間的問題。一項(xiàng)根本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能

25、預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。 雖然在期末實(shí)施審計(jì)程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施審計(jì)程序可能發(fā)揮的積極作用。在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作初期識(shí)別重大事項(xiàng)，并在管理層的協(xié)助下及時(shí)解決這些事項(xiàng)；或針對(duì)這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)然，在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序也存在很大的局限。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)〔例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項(xiàng)在期中審計(jì)結(jié)束時(shí)尚未完結(jié)〕；其次，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但從期中到期末這段

26、剩余期間還往往會(huì)發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)〔包括期中以前發(fā)生的交易、事項(xiàng)的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項(xiàng)〕，從而對(duì)所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計(jì)單位管理層也完全有可能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序之后對(duì)期中以前的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。為此，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素： 1．控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的局限性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)

27、有更大的靈活度。 2．何時(shí)能得到相關(guān)信息。例如，某些控制活動(dòng)可能僅在期中〔或期中以前〕發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時(shí)取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果希望獲取相關(guān)信息，那么需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時(shí)間。 3．錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如，被審計(jì)單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而在會(huì)計(jì)期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮在期末〔即資產(chǎn)負(fù)債表日〕這個(gè)特定時(shí)點(diǎn)獲取被審計(jì)單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。 4．審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要

28、獲取的特定審計(jì)證據(jù)確定何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過長(zhǎng)的期中時(shí)點(diǎn)或期末以后時(shí)點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計(jì)程序。 需要說明的是，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施，包括將財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中所作的會(huì)計(jì)調(diào)整等。如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并在期末或期末以后檢查此類交易。 四、進(jìn)一步審計(jì)程序

29、的范圍 〔一〕進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。 〔二〕確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素 在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素： 1．確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。 2．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)擬獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍也越廣。 3．方案獲取的保證程度。方案獲取的保證程度，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師方案通過所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y(cè)試結(jié)果可靠性所獲取的信心。方案獲取

30、的保證程度越高，對(duì)測(cè)試結(jié)果的可靠性要求越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的信心可能來自控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師方案從控制測(cè)試中獲取更高的保證程度，那么控制測(cè)試的范圍就更廣。 重要性水平〔可容忍錯(cuò)報(bào)〕、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及方案獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系，詳見本教材第十二章。 需要說明的是，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。 在考慮確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)，使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)具有積極的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)

31、輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測(cè)試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對(duì)交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測(cè)試。 鑒于進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮抽樣過程對(duì)審計(jì)程序范圍的影響是否能夠有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在以下情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對(duì)總體實(shí)施同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險(xiǎn)：〔l〕從總體中選擇的樣本量過??；〔2〕選擇的抽樣方法對(duì)實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；〔3〕未對(duì)發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡椤? 此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綜合運(yùn)用不

32、同審計(jì)程序時(shí)，除了面臨各類審計(jì)程序的性質(zhì)選擇問題外，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綜合運(yùn)用不同審計(jì)程序時(shí)。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計(jì)程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試的范圍是否適當(dāng)。 第四節(jié) 控制測(cè)試 一、控制測(cè)試的內(nèi)涵和要求 〔一〕控制測(cè)試的含義 控制測(cè)試指的是測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，這一概念需要與 “了解內(nèi)部控制〞進(jìn)行區(qū)分?！傲私鈨?nèi)部控制〞包含兩層含義：一是評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)是不同的。 在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在，被審計(jì)單

33、位是否正在使用。 在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：〔1〕控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；〔2〕控制是否得到一貫執(zhí)行；〔3〕控制由誰(shuí)執(zhí)行；〔4〕控制以何種方式運(yùn)行〔如人工控制或自動(dòng)化控制〕。從這四個(gè)方面來看，控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)。但在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察。 下面舉例說明兩者之間的區(qū)別。某被審計(jì)單位針對(duì)銷售收入和銷售費(fèi)用的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制

34、如下：財(cái)務(wù)經(jīng)理每月審核實(shí)際銷售收入〔按產(chǎn)品細(xì)分〕和銷售費(fèi)用〔按費(fèi)用工程細(xì)分〕，并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比擬，對(duì)于差異金額超過5%的工程進(jìn)行分析并編制分析報(bào)告，銷售經(jīng)理審閱該報(bào)告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施〔相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性〕。注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查了最近三個(gè)月的分析報(bào)告，并看到上述管理人員在報(bào)告上簽字確認(rèn)，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對(duì)分析報(bào)告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運(yùn)行。 測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。本準(zhǔn)那么第三十條指出，為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確

35、定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專為控制測(cè)試而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的目的。 例如，被審計(jì)單位可能采用預(yù)算管理制度，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費(fèi)用有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對(duì)月度預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的比擬，并檢查預(yù)算金額與實(shí)際金額之間的差異報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲取有關(guān)被審計(jì)單位費(fèi)用預(yù)算管理制度的設(shè)計(jì)及其是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)也可能獲取相關(guān)制度運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)然，

36、注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否能夠充分、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲?jì)單位費(fèi)用預(yù)算管理制度在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。 〔二〕控制測(cè)試的要求 作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測(cè)試并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在以下情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：〔l〕在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；〔2〕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序缺乏以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 如果在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，可能發(fā)現(xiàn)

37、某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是存在的，也是合理的，同時(shí)得到了執(zhí)行。在這種情況下，出于本錢效益的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行，與該項(xiàng)控制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性就不會(huì)很大，也就不需要實(shí)施很多的實(shí)質(zhì)性程序。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)認(rèn)為值得對(duì)相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)是否得到了一貫執(zhí)行進(jìn)行測(cè)試，即實(shí)施控制測(cè)試。這種測(cè)試主要是出于本錢效益的考慮，其前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過了解內(nèi)部控制以后認(rèn)為某項(xiàng)控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。 如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無

38、法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 有時(shí)，對(duì)有些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對(duì)。例如，在被審計(jì)單位對(duì)日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)〔包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告〕采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時(shí)審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報(bào)告均通過電子格式進(jìn)行而沒有適當(dāng)有效的控制，那么生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會(huì)大大增加。在認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

39、必須實(shí)施控制測(cè)試，且這種測(cè)試已經(jīng)不再是單純出于本錢效益的考慮，而是必須獲取的一類審計(jì)證據(jù)。 此外需要說明的是，被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時(shí)期使用了不同的控制。如果被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同時(shí)期使用了不同的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不同時(shí)期控制運(yùn)行的有效性。 二、控制測(cè)試的性質(zhì) 〔一〕控制測(cè)試的性質(zhì)的含義 控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。 方案從控制測(cè)試中獲取的保證水平是決定控制測(cè)試性質(zhì)的主要因素之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)中選擇適當(dāng)類型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的保證。方案的保證水平越高，對(duì)

40、有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測(cè)試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。 雖然控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測(cè)試。此外，控制測(cè)試的程序還包括重新執(zhí)行。 1.詢問。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向被審計(jì)單位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計(jì)算機(jī)硬件和軟件，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么、發(fā)現(xiàn)不

41、符事項(xiàng)如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運(yùn)行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要印證被詢問者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時(shí)所使用的報(bào)告、手冊(cè)或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測(cè)試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)疑心態(tài)度。 2.觀察。觀察是測(cè)試不留下書面記錄的控制〔如職責(zé)別離〕的運(yùn)行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點(diǎn)控制的執(zhí)行情況。觀察也可運(yùn)用于實(shí)物控制，如查看倉(cāng)庫(kù)門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要考慮其所觀察到的控制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師

42、不在場(chǎng)時(shí)可能未被執(zhí)行的情況。 3.檢查。對(duì)運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復(fù)核時(shí)留下的記號(hào)，或其他記錄在偏差報(bào)告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購(gòu)單和出庫(kù)單等。 4.重新執(zhí)行。通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。例如，為了合理保證計(jì)價(jià)認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計(jì)單位的一項(xiàng)控制是由復(fù)核人員核對(duì)銷售發(fā)票上的價(jià)格與統(tǒng)一價(jià)格單上的價(jià)格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對(duì)，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊(cè)會(huì)計(jì)

43、師還需要自己選取一局部銷售發(fā)票進(jìn)行核對(duì)，這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要考慮通過實(shí)施控制測(cè)試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率。 5.穿行測(cè)試。除了上述四類控制測(cè)試常用的審計(jì)程序以外，實(shí)施穿行測(cè)試也是一種重要的審計(jì)程序。值得注意的是，穿行測(cè)試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審計(jì)需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測(cè)試是通過追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。可見，穿行測(cè)試更多地在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲取局部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 詢問本身并

44、缺乏以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，本身也缺乏以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計(jì)單位針對(duì)處理收到的郵政匯款單設(shè)計(jì)和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過詢問和觀察程序往往缺乏以測(cè)試此類控制的運(yùn)行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計(jì)期間的其他時(shí)段有效運(yùn)行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 〔二〕確定控制測(cè)試的性質(zhì)時(shí)的要求 1.考慮特定控制的性質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需要實(shí)施審計(jì)程序的

45、類型。例如，某些控制可能存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄〔如一項(xiàng)自動(dòng)化的控制活動(dòng)〕，或文件記錄與能否證實(shí)控制運(yùn)行有效性不相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計(jì)程序〔如詢問和觀察〕或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 2.考慮測(cè)試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。在設(shè)計(jì)控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如，被審計(jì)單位可能針對(duì)超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報(bào)

46、告和審核制度〔與認(rèn)定直接相關(guān)的控制〕；在測(cè)試該項(xiàng)制度的運(yùn)行有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性，還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒銷報(bào)告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制〔與認(rèn)定間接相關(guān)的控制〕是否有效運(yùn)行。 3.如何對(duì)一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制〔特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制〕運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。 〔三〕實(shí)施控制測(cè)試時(shí)對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn) 控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但

47、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)測(cè)試程序。 〔四〕實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的影響 如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；但如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響〔如降低對(duì)相關(guān)控制

48、的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等〕。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常說明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。 三、控制測(cè)試的時(shí)間 〔一〕測(cè)試的時(shí)間的含義 如前所述，控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。一個(gè)根本的原理是，如果測(cè)試特定時(shí)點(diǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測(cè)試某一期間的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試的目確實(shí)定控制測(cè)試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)

49、或期間。 關(guān)于根據(jù)控制測(cè)試的目確實(shí)定控制測(cè)試的時(shí)間，本準(zhǔn)那么第四十條第一款指出，如果僅需要測(cè)試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性〔如對(duì)被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試〕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測(cè)試，包括測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督。換言之，關(guān)于控制在多個(gè)不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的簡(jiǎn)單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；而所謂的“其他控制測(cè)試〞應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)都運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)；被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督起到的就是一種

50、檢驗(yàn)相關(guān)控制在所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試這類活動(dòng)能夠強(qiáng)化控制在某期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)效力。 〔二〕如何考慮期中審計(jì)證據(jù) 前已述及，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。對(duì)于控制測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)根本的考慮是針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序：〔1〕獲取這些控制在剩余期間

51、變化情況的審計(jì)證據(jù)；〔2〕確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。 上述兩項(xiàng)審計(jì)程序中，第一項(xiàng)為哪一項(xiàng)針對(duì)期中已獲取審計(jì)證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況〔包括是否發(fā)生了變化以及如何變化〕；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定信賴期中獲取的審計(jì)證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化〔如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動(dòng)〕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解并測(cè)試控制的變化對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的影響。 上述兩項(xiàng)審計(jì)程序中，第二項(xiàng)是針對(duì)期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。在執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素： 1．評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

52、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。 2．在期中測(cè)試的特定控制。例如，對(duì)自動(dòng)化運(yùn)行的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能測(cè)試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 3．在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比擬充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。 4．剩余期間的長(zhǎng)度。剩余期間越長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。 5．在信賴控制的根底上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的根底上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的

53、范圍就越大。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。 6．控制環(huán)境。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱〔或把握程度越低〕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。 除了上述的測(cè)試剩余期間控制的運(yùn)行有效性，測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督也能夠作為一項(xiàng)有益的補(bǔ)充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)延伸至期末。如前所述，被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗(yàn)相關(guān)控制在所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此，通過測(cè)試剩余期間控制的運(yùn)行有效性或測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。 〔三〕如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù) 注

54、冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對(duì)于被審計(jì)單位往往是相對(duì)穩(wěn)定的〔相對(duì)于具體的交易、賬戶余額和列報(bào)〕，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本期審計(jì)時(shí)還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)時(shí)需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準(zhǔn)那么也規(guī)定了很多限制條件。 關(guān)于如何考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，根本思路是考慮擬信賴的以前審計(jì)中測(cè)試的控制在本期是否發(fā)生變化，因?yàn)榭紤]與控制變化有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定合理

55、調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 1.根本思路：考慮擬信賴的以前審計(jì)中測(cè)試的控制在本期是否發(fā)生變化 如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。例如，在以前審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能確定被審計(jì)單位某項(xiàng)自動(dòng)控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取審計(jì)證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動(dòng)控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。 2.當(dāng)控制

56、在本期發(fā)生變化時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法 如果控制在本期發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告，這種變化通常不影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。 3.當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法 如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有

57、效性，以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔，但兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過兩年。 在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括： 〔1〕內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對(duì)控制的監(jiān)督以及被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程。例如，當(dāng)被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 〔2〕控制特征〔人工控制還是自動(dòng)化控制〕產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時(shí)，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中繼續(xù)測(cè)試該控制的運(yùn)行有效性

58、。 3．信息技術(shù)一般控制的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更少地依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 4．控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，包括在以前審計(jì)中測(cè)試控制運(yùn)行有效性時(shí)發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計(jì)期間發(fā)生了對(duì)控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中不依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 5．由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)環(huán)境的變化說明需要對(duì)控制作出相應(yīng)的變動(dòng)，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到控制不再有效、從而導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，此時(shí)不應(yīng)再依賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

59、 6．重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)控制的擬信賴程度。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制，測(cè)試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測(cè)試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測(cè)試。這一規(guī)定的考慮主要是為了盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以充分識(shí)別以前審計(jì)中測(cè)試過的控制在本期是否發(fā)生變化。此外，在每一次審計(jì)中選取足夠數(shù)量的局部控制進(jìn)行測(cè)試，除了能夠提供這些以前審計(jì)中測(cè)試過的控制在當(dāng)期運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

60、外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷其信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否恰當(dāng)。 4.不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形 鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，不管該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。因此，如果確定評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。也就是說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測(cè)試。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測(cè)試這類控制。 圖

61、10－1 概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要在本期測(cè)試某項(xiàng)控制的決策過程。 開 始 該控制是否針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn) 該控制在最近兩年是否被測(cè)試過 在本年度測(cè)試該控制 考慮是否在本年度測(cè)試該控制： （4） 控制是否有變化 （5） 顯示需要測(cè)試的因素，如復(fù)雜的人工控制 （6） 為滿足每年測(cè)試一局部控制的要求而測(cè)試 否 是 否 是 圖10－1本審計(jì)期間測(cè)試某項(xiàng)控制的決策圖 四、控制測(cè)試的范圍 對(duì)于控制測(cè)試的范圍，其含義主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測(cè)試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 〔一〕確定控制測(cè)試范圍的一般考慮

62、因素 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定某項(xiàng)控制的測(cè)試范圍時(shí)通?？紤]的一系列因素： 1．在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高、控制測(cè)試的范圍越大。 2．在所審計(jì)期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度。擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度不同，在該時(shí)間長(zhǎng)度內(nèi)發(fā)生的控制活動(dòng)次數(shù)也不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)擬信賴控制的時(shí)間長(zhǎng)度確定控制測(cè)試的范圍。擬信賴期間越長(zhǎng)，控制測(cè)試的范圍越大。 3．為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測(cè)試的范圍越大。 4．通過測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。針

63、對(duì)同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對(duì)其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測(cè)試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。 5．在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。 6．控制的預(yù)期偏差。預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量〔也可稱作預(yù)期偏差率〕?？紤]該因素，是因?yàn)樵诳紤]測(cè)試結(jié)果是否可以得出控制運(yùn)行有效性的結(jié)論時(shí)，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運(yùn)行無效，所以需要確定一個(gè)合理水平的預(yù)期偏差率。控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊(cè)

64、會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能缺乏以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對(duì)某一認(rèn)定實(shí)施的控制測(cè)試可能是無效的。 在控制測(cè)試中，對(duì)樣本規(guī)模的影響因素及方向，詳見本教材第十二章。 〔二〕對(duì)自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍的特別考慮 除非系統(tǒng)〔包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)〕發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要增加自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制，一旦確定被審計(jì)單位正在執(zhí)行該控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無需擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍，但需要考慮執(zhí)行以下測(cè)試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行： 〔l〕測(cè)試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控

65、制的運(yùn)行有效性； 〔2〕確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)，如果發(fā)生變動(dòng)，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動(dòng)控制； 〔3〕確定對(duì)交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。 例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查信息系統(tǒng)平安控制記錄，以確定是否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件，以及系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)。 第五節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序 一、實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求 〔一〕實(shí)質(zhì)性程序的含義 實(shí)質(zhì)性程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序

66、。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括以下與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：〔l〕將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)；〔2〕檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 〔二〕針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序 如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款〔如交貨、結(jié)算及退貨條款〕；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可考慮在實(shí)施函證的根底上針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。 如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，