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第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資 本章內(nèi)容 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量1 長(zhǎng)期股權(quán)投資及其初始計(jì)量原則 2 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán) 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算 第三節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換略 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置1 長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益的構(gòu)成 2 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 2 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 一 長(zhǎng)期股權(quán)投資及其初始計(jì)量原則 一 長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容 長(zhǎng)期股權(quán)投資 是指企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資 1 具有控制的權(quán)益性投資 2 具有共同控制的權(quán)益性投資 3 具有重大影響的權(quán)益性投資 4 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的小份額權(quán)益性投資 除上述四種情況以外 企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資 應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn) 3 相關(guān)概念 控制 是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益 共同控制 是指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制 僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在 重大影響 對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力 但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 4 思考 甲公司擁有丙公司60 的表決權(quán) 丙公司擁有丁公司70 的表決權(quán) 現(xiàn)在甲公司是否對(duì)丙公司形成控制 擁有的丁公司表決權(quán)比例是多少 42 60 70 例 下列投資中 應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的是 A 對(duì)子公司的投資B 對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資C 在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的沒(méi)有重大影響的權(quán)益性投資D 在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒(méi)有重大影響的權(quán)益性投資 參考答案 ABC 二 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的原則 1 企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí) 應(yīng)按初始投資成本入賬 企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 2 企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí) 如果實(shí)際支付的價(jià)款或其對(duì)價(jià)中 包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 則該現(xiàn)金股利或利潤(rùn)在性質(zhì)上屬于暫付應(yīng)收款項(xiàng) 應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)入賬 不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 6 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 二 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并 是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè) 合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng) 企業(yè)合并通常包括 吸收合并 新設(shè)合并和控股合并三種形式 其中 只有控股合并形成投資關(guān)系 7 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 是指控股合并所形成的投資企業(yè) 即合并后的母公司 對(duì)被投資單位 即合并后的子公司 的股權(quán)投資 根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制 分為 同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并 分別確定初始投資成本 8 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 一 同一控制下企業(yè)合并 形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 同一控制下的企業(yè)合并 是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制 且該控制并非暫時(shí)性的 同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn) 不屬于交易 本質(zhì)上是資產(chǎn) 負(fù)債的重新組合 作價(jià)往往不公允 合并方的初始投資成本 在被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值中 按持股比例享有的份額 9 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 1 合并方以支付現(xiàn)金 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià) 合并方的一般分錄為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 公司 被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值 取得股份比例 應(yīng)收股利 已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 管理費(fèi)用 審計(jì) 評(píng)估 法律費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用 累計(jì)攤銷(xiāo) 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資本公積 或貸方 含手續(xù)費(fèi) 傭金的差額 盈余公積或利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn) 資本公積不足沖減的差額 調(diào)整留存收益的部分 貸 銀行存款 支付的現(xiàn)金 含手續(xù)費(fèi) 傭金 固定資產(chǎn)清理 無(wú)形資產(chǎn) 短期借款等 轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債賬面價(jià)值 10 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 11 注意 重點(diǎn)理解 為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 審計(jì)費(fèi)用 評(píng)估費(fèi)用 法律服務(wù)費(fèi)用等 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 管理費(fèi)用 合并方為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi) 傭金等 應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額 華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司和A公司同為甲公司所控制的兩個(gè)子公司 20 8年2月20日 華聯(lián)公司和A公司達(dá)成合并協(xié)議 約定華聯(lián)公司以固定資產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn)和銀行存款作為合并對(duì)價(jià) 取得A公司80 的股權(quán) 華聯(lián)公司投出固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為1800萬(wàn)元 已計(jì)提折舊400萬(wàn)元 已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元 付出無(wú)形資產(chǎn)的賬面原價(jià)為1000萬(wàn)元 已攤銷(xiāo)金額為200萬(wàn)元 未計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 付出銀行存款2500萬(wàn)元 20 8年3月1日 華聯(lián)公司實(shí)際取得對(duì)A公司的控制權(quán) 當(dāng)日 A公司所有者權(quán)益總額賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元 華聯(lián)公司 資本公積 股本溢價(jià) 科目余額450萬(wàn)元 在華聯(lián)公司和A公司的合并中 華聯(lián)公司以銀行存款支付審計(jì)費(fèi)用 評(píng)估費(fèi)用 法律服務(wù)費(fèi)用等共計(jì)65萬(wàn)元 例5 1 A 在本例中 華聯(lián)公司和A公司在合并前后均受甲公司控制 通過(guò)合并 華聯(lián)公司取得了對(duì)A公司的控制權(quán) 因此 該合并為同一控制下的企業(yè)合并 華聯(lián)公司為合并方 A公司為被合并方 甲公司為能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方 合并日為20 8年3月1日 華聯(lián)公司在合并日的會(huì)計(jì)處理如下 1 轉(zhuǎn)銷(xiāo)參與合并的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 借 固定資產(chǎn)清理12000000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2000000累計(jì)折舊4000000貸 固定資產(chǎn)18000000 例5 1 B 2 確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資 初始投資成本 5000 80 4000 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 A公司40000000累計(jì)攤銷(xiāo)2000000資本公積 股本溢價(jià)4500000盈余公積500000貸 無(wú)形資產(chǎn)10000000固定資產(chǎn)清理12000000銀行存款25000000 3 支付直接合并費(fèi)用 借 管理費(fèi)用650000貸 銀行存款650000 例5 1 C 2 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià) 合并方的一般分錄為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 公司 被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值 取得股份比例 應(yīng)收股利 已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 管理費(fèi)用 審計(jì) 評(píng)估 法律費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用 資本公積 或貸方 含手續(xù)費(fèi) 傭金的差額 盈余公積或利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn) 資本公積不足沖減的差額 調(diào)整留存收益 貸 股本或?qū)嵤召Y本 權(quán)益性 發(fā)行證券的面值或新增的實(shí)收資本 銀行存款 支付的手續(xù)費(fèi) 傭金 15 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 審計(jì)費(fèi)用 評(píng)估費(fèi)用 法律服務(wù)費(fèi)用等 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 管理費(fèi)用 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券 發(fā)生的手續(xù)費(fèi) 傭金等費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入 溢價(jià)收入不足沖減的 沖減留存收益 16 例 華聯(lián)股份公司和B公司為同一母公司所控制的兩個(gè)子公司 根據(jù)華聯(lián)公司和B公司達(dá)成的合并協(xié)議 2010年4月1日 華聯(lián)公司以增發(fā)的股票 權(quán)益性證券 作為合并對(duì)價(jià) 取得B公司90 的股權(quán) 華聯(lián)公司增發(fā)的權(quán)益性證券為每股面值1元的普通股股票 共增發(fā)2500萬(wàn)股 支付手續(xù)費(fèi)及傭金等發(fā)行費(fèi)用80萬(wàn)元 2010年4月1日 華聯(lián)公司實(shí)際取得對(duì)B公司的控制權(quán) 當(dāng)日B公司所有者權(quán)益總額為5000萬(wàn)元 其賬務(wù)處理如下 初始投資成本 5000 90 4500 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 B公司4500貸 股本2500銀行存款80資本公積 股本溢價(jià)1920如果合并前合并方與被合并方所采用的會(huì)計(jì)政策不相一致 應(yīng)當(dāng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 以調(diào)整后的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為基礎(chǔ) 計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 17 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 二 非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 非同一控制下的企業(yè)合并 是指參與合并的各方 在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并方式 非同一控制下的企業(yè)合并 購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)將企業(yè)合并作為一項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)交易 合理確定合并成本 作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 M集團(tuán)公司 購(gòu)買(mǎi)方 被購(gòu)買(mǎi)方 N集團(tuán)公司 D公司 E子公司 合并 C子公司 F子公司 18 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 1 購(gòu)買(mǎi)日的確認(rèn) 購(gòu)買(mǎi)日 是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期 通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn) 2 非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則 非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按企業(yè)合并成本 不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 借記 長(zhǎng)期股權(quán)投資 科目 合并成本 公允價(jià)值 換出資產(chǎn) 直接相關(guān)費(fèi)用 包括為企業(yè)合并而發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用 法律服務(wù)費(fèi)用 評(píng)估費(fèi)用 計(jì)入管理費(fèi)用 但不包括為企業(yè)合并支付的手續(xù)費(fèi) 傭金等 按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 借記 應(yīng)收股利 科目 19 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值 貸記或借記有關(guān)資產(chǎn) 負(fù)債科目 發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用 貸記 銀行存款 等 按其差額 計(jì)入當(dāng)期損益 非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的 應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值 貸記 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 科目 并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本 涉及增值稅的 還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理 4 付出存貨以外資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 公司 公允價(jià)值 管理費(fèi)用 直接費(fèi)用 應(yīng)收股利 已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸 有關(guān)資產(chǎn) 支付資產(chǎn)的賬面余額 銀行存款 直接相關(guān)費(fèi)用 投資收益 金融資產(chǎn)差額 含手續(xù)費(fèi) 傭金 營(yíng)業(yè)外收入 其他資產(chǎn)差額 或借營(yíng)業(yè)外支出 20 合并成本應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和 購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 計(jì)入企業(yè)合并成本 在合并合同或協(xié)議中可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng) 如果已作出約定 購(gòu)買(mǎi)日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生 且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的 將其計(jì)入合并成本 21 購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 其中 付出資產(chǎn)為固定資產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn)的 付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額 計(jì)入 營(yíng)業(yè)外收入 或 營(yíng)業(yè)外支出 付出的資產(chǎn)為金融資產(chǎn) 如 可供出售金融資產(chǎn)等 的 付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額 計(jì)入 投資收益 付出的資產(chǎn)為存貨的 應(yīng)當(dāng)作為視同銷(xiāo)售處理 以其公允價(jià)值確認(rèn)收入 同時(shí)按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本 涉及增值稅的 還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理 22 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 5 換出存貨取得長(zhǎng)期股權(quán)投資 視同銷(xiāo)售 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 公司 合并成本 應(yīng)收股利 已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 公允價(jià)值 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅 銷(xiāo)項(xiàng)稅額 營(yíng)業(yè)外收入 差額 或借記 營(yíng)業(yè)外支出 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本 借 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸 庫(kù)存商品若換出存貨屬于應(yīng)稅消費(fèi)品 則 借 營(yíng)業(yè)稅金及附加貸 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交消費(fèi)稅 23 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 6 發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資 購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行債券支付的手續(xù)費(fèi) 傭金等費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額 不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本 購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi) 傭金等費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入 溢價(jià)發(fā)行收入不足沖減的 沖減留存收益 也不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本 例5 4 24 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 在企業(yè)合并通過(guò)多次交換 交易分步實(shí)現(xiàn)的情況下 如果實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并前原已持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算 購(gòu)買(mǎi)日的合并成本應(yīng)為原已持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額加上購(gòu)買(mǎi)日為取得新的股份而支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 如果實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并前原已持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算 在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)對(duì)原已持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額按成本法進(jìn)行追溯調(diào)整 將原已持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額調(diào)整至最初取得成本 在此基礎(chǔ)上再加上購(gòu)買(mǎi)日為取得新的股份而支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買(mǎi)日的合并成本 要點(diǎn)提示 購(gòu)買(mǎi)日的判定 非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則與基本會(huì)計(jì)分錄 25 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 例 甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議 甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司 甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán) 2007年7月1日合并日 乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元 甲公司取得70 的份額 甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元 增值稅85萬(wàn)元 賬面成本400萬(wàn)元 承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元 要求 對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理 解析 合并成本為 500 85 200 785萬(wàn)元借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 乙公司785貸 短期借款200主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅 銷(xiāo)項(xiàng)稅額 85借 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400貸 庫(kù)存商品400 26 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 三 以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 一 以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本 初始投資成本 包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用 稅金及其他必要支出 企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資 實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理 會(huì)計(jì)分錄為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 公司 不含股利的實(shí)付價(jià)款 應(yīng)收股利 包含的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 貸 銀行存款 27 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 例 2008年4月1日 昌運(yùn)公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入丁公司發(fā)行在外1000萬(wàn)股股票作為長(zhǎng)期股權(quán)投資 每股8元 含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0 5元 實(shí)際支付價(jià)款8000萬(wàn)元 另支付相關(guān)稅費(fèi)40萬(wàn)元 則昌運(yùn)公司的會(huì)計(jì)處理為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 丁公司7540應(yīng)收股利 1000 0 5 500貸 銀行存款8040 二 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本 權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià) 如果溢價(jià)不夠抵或面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn) 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 公司 公允價(jià)值 貸 股本資本公積 股本溢價(jià) 28 第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間 要根據(jù)所持股份的性質(zhì) 占被投資單位股份總額比例的大小以及對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度 選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行會(huì)計(jì)處理 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 成本法 權(quán)益法 29 一 長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法 定義 成本法 是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值通常按初始投資成本計(jì)量 除追加或收回投資外 一般不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的一種會(huì)計(jì)處理方法 適用范圍 1 能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 對(duì)被投資單位不具有控制 共同控制或重大影響并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 一 成本法的基本核算程序 30 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 成本法的基本核算程序 31 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 二 成本法核算 1 初始投資的會(huì)計(jì)處理 見(jiàn)初始計(jì)量 略 2 成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)財(cái)政部2009年6月11日發(fā)布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào) 的規(guī)定 除取得時(shí)包含的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外 持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 應(yīng)一律確認(rèn)為當(dāng)期 投資收益 即不再劃分是否屬于投資前還是投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) P146頁(yè) 宣告時(shí) 借 應(yīng)收股利貸 投資收益 發(fā)放時(shí) 借 銀行存款貸 應(yīng)收股利 32 20 3年2月10日 華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以628000元的價(jià)款 包括相關(guān)稅費(fèi) 取得M公司普通股股票250000股 占M公司普通股股份的1 M公司股票在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量 華聯(lián)公司將其劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資 并采用成本法核算 20 3年4月15日 M公司宣告20 2年度股利分配方案 每股派送股票股利0 3股 除權(quán)日為2003年5月10日 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度股利分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 20元 20 4年度M公司發(fā)生虧損 以留存收益彌補(bǔ)虧損后 于20 5年4月25日宣告2004年度股利分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 20 5年度M公司繼續(xù)虧損 該年未進(jìn)行股利分配 20 6年度M公司扭虧為盈 該年未進(jìn)行股利分配 20 7年度M公司繼續(xù)盈利 于20 8年3月10日宣告20 7年度股利分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 25元 例5 11 A 1 20 3年2月10日 華聯(lián)公司取得M公司普通股股票 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 M公司628000貸 銀行存款628000 2 20 3年4月15日 M公司宣告派送股票股利 除權(quán)日為20 3年5月10日 華聯(lián)公司不作正式會(huì)計(jì)記錄 但應(yīng)于除權(quán)日在備查簿中登記增加的股份 股票股利 250000 0 3 75000 股 持有M公司股票總數(shù) 250000 75000 325000 股 3 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度股利分配方案 現(xiàn)金股利 325000 0 20 65000 元 借 應(yīng)收股利65000貸 投資收益65000 例5 11 B 4 20 5年4月25日 M公司宣告20 4年度股利分配方案 現(xiàn)金股利 325000 0 10 32500 元 借 應(yīng)收股利32500貸 投資收益32500 5 20 5年度M公司繼續(xù)虧損 該年未進(jìn)行股利分配 華聯(lián)公司不必作任何會(huì)計(jì)處理 6 20 6年度M公司扭虧為盈 該年未進(jìn)行股利分配 華聯(lián)公司不必作任何會(huì)計(jì)處理 7 20 8年3月10日 M公司宣告20 7年度股利分配方案 現(xiàn)金股利 325000 0 25 81250 元 借 應(yīng)收股利81250貸 投資收益81250注 清算性股利部分刪除 P142 146頁(yè) 例5 11 C 二 長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 定義 權(quán)益法 是指在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)以投資成本計(jì)量 在投資持有期間則要根據(jù)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng) 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的一種會(huì)計(jì)處理方法 權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度 將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視同一體 因此 要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益 公允價(jià)值 的變動(dòng)而變動(dòng) 適用范圍 投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算 36 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 一 會(huì)計(jì)科目的設(shè)置 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 損益調(diào)整 其他權(quán)益變動(dòng) 反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 以及在長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下 按其差額調(diào)整初始投資成本后形成的賬面價(jià)值 反映投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額 以及被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中投資企業(yè)應(yīng)獲得的份額 反映被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中 投資企業(yè)應(yīng)享有或承擔(dān)的份額 明細(xì)賬 總賬 37 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 二 取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí) 按照確定的初始投資成本入賬 初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 應(yīng)區(qū)別情況分別處理 如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 38 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 初始投資成本的確定 參照 以企業(yè)合并以外的方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 包括 現(xiàn)金 發(fā)行權(quán)益性債券 合同約定等情況 略 投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 可用下列公式計(jì)算 1 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 即被投資企業(yè)有未入賬的正商譽(yù) 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 以初始投資成本計(jì)量 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本初始投入成本貸 銀行存款等 39 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 例 A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30 的股權(quán) 取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元 如A公司能夠?qū)公司施加重大影響 則A公司計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為 萬(wàn)元 A 2000B 1800C 6000D 4000 解析 由于A公司能夠?qū)公司施加重大影響 企業(yè)對(duì)該 長(zhǎng)期股權(quán)投資 采用權(quán)益法核算 由于初始投資成本2000萬(wàn)元大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額16000 30 1800 萬(wàn)元 所以不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 參考答案 A其會(huì)計(jì)分錄為 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 B公司 成本 2000貸 銀行存款等2000 40 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 以應(yīng)享有份額計(jì)入成本 其差額計(jì)入 營(yíng)業(yè)外收入 核算 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本應(yīng)享有份額貸 銀行存款初始投入成本營(yíng)業(yè)外收入差額 例 上例中 如果投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元 則A公司的會(huì)計(jì)處理如下 A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的股權(quán)投資貸差為100萬(wàn)元 7000 30 2000 應(yīng)視為營(yíng)業(yè)外收入 具體會(huì)計(jì)分錄如下 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 B公司 成本 2100貸 銀行存款2000營(yíng)業(yè)外收入100 41 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 例 甲公司2008年1月購(gòu)入A公司股票 持股比例20 并對(duì)A公司具有重大影響 以銀行存款支付價(jià)款90萬(wàn)元 另支付相關(guān)稅2萬(wàn)元 2008年1月A公司所有者權(quán)益公允價(jià)值為440萬(wàn)元 解析 甲公司所享有的份額 440萬(wàn) 20 88萬(wàn)元 投資成本 90 2 92萬(wàn)元 所享有份額88萬(wàn)元 故 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 A公司 成本 92貸 銀行存款92 若 A公司2008年1月1日所有者權(quán)益公允價(jià)值為470萬(wàn)元 則 甲公司所享有的份額 470萬(wàn) 20 94萬(wàn)元投資成本 90 2 92萬(wàn)元 所享有份額94萬(wàn)元 故 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 A公司 成本 94貸 銀行存款92營(yíng)業(yè)外收入2 42 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 三 投資期間投資損益的確認(rèn) 投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后 按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額 確認(rèn) 投資收益 并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 借 貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整貸 借 投資收益 43 按應(yīng)享有的收益份額 按應(yīng)承擔(dān)的虧損份額 考慮以下因素對(duì)被投資單位凈損益的影響并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后 作為確認(rèn)投資損益的依據(jù) 1 被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的 應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益 2 以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ) 作為調(diào)整確認(rèn)投資損益的依據(jù) 具體內(nèi)容詳見(jiàn)教材P148 P149頁(yè) 略 44 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 3 投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo) 在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益 投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失 屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的減值損失 應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn) 不應(yīng)予以抵銷(xiāo) 順流交易 是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn) 逆流交易 是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn) 45 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 四 取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理 當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí) 投資企業(yè)按應(yīng)獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視為投資成本的收回 沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 被投資單位分派股票股利時(shí) 投資企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)處理 但應(yīng)于除權(quán)日在備查簿中登記增加的股份 46 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 例 華聯(lián)公司2003年7月1日購(gòu)入D公司股票1600萬(wàn)股作為長(zhǎng)期股權(quán)投資 占D公司普通股股份的25 華聯(lián)公司采用權(quán)益法核算 假定投資當(dāng)時(shí) D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小 華聯(lián)公司按照D公司的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益 2003年度 D公司報(bào)告凈收益1500萬(wàn)元 2004年3月10日 D公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 應(yīng)確認(rèn)的投資收益 1500 25 6 12 187 5 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 187 5貸 投資收益187 5 應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收現(xiàn)金股利 1600 0 10 160 萬(wàn)元 借 應(yīng)收股利160貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 160 2004年度 D公司報(bào)告凈收益1820萬(wàn)元 2005年3月5日 D公司宣告2004年度利潤(rùn)分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 15元 47 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 確認(rèn)投資收益 應(yīng)確認(rèn)的投資收益 1820 25 455 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 455貸 投資收益455 確認(rèn)應(yīng)收股利 應(yīng)收現(xiàn)金股利 1600 0 15 240 萬(wàn)元 借 應(yīng)收股利240貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 240 2005年度 D公司報(bào)告凈收益1250萬(wàn)元 2006年4月15日 D公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案 每股派送股票股利0 30元 確認(rèn)投資收益 應(yīng)確認(rèn)投資收益 1250 25 312 5 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 312 5貸 投資收益312 5 在備查簿中登記增加的股份 股票股利 1600 0 30 480 萬(wàn)元 480萬(wàn)股持有股票總數(shù) 1600 480 2080 萬(wàn)股 48 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 2006年度 D公司報(bào)告凈收益980萬(wàn)元 2007年年3月5日 D公司宣告2006年利潤(rùn)分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 確認(rèn)投資收益 應(yīng)確認(rèn)投資收益 980 25 245 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 245貸 投資收益245 確認(rèn)應(yīng)收股利 應(yīng)收現(xiàn)金股利 2080 0 10 208 萬(wàn)元 借 應(yīng)收股利208貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 208 2007年度 D公司凈收益1000萬(wàn)元 未進(jìn)行利潤(rùn)分配 應(yīng)確認(rèn)投資收益 1000 25 250 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 250貸 投資收益250 49 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 2008年度 D公司報(bào)告凈虧損600萬(wàn)元 用以前年度留存收益彌補(bǔ)虧損后 于2009年4月5日 宣告2008年度利潤(rùn)分配方案 每股分派現(xiàn)金股利0 10元 應(yīng)確認(rèn)投資損失 600 25 150萬(wàn)元借 投資收益150貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 150 確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利 2080 0 10 208 萬(wàn)元 借 應(yīng)收股利208貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 208 2009年度 D公司報(bào)告發(fā)生凈虧損500萬(wàn)元 未進(jìn)行利潤(rùn)分配 應(yīng)確認(rèn)投資損失 500 25 125 萬(wàn)元 借 投資收益125貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 D公司 損益調(diào)整 125 50 五 超額虧損的會(huì)計(jì)處理 在被投資單位發(fā)生虧損 投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損份額時(shí) 應(yīng)分擔(dān)的虧損份額時(shí) 應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限 投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外 其中 實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益 通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目 需要注意的是 該類(lèi)長(zhǎng)期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷(xiāo)售商品 提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán) 51 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí) 應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理 1 首先 沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 2 其次 長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的 沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值 確認(rèn)投資損失 3 如果仍有未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 投資企業(yè)應(yīng)先作備忘記錄 待被投資單位以后年度實(shí)現(xiàn)盈利時(shí) 再按應(yīng)享有的收益份額 先扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 4 扣除所有的虧損分擔(dān)額 恢復(fù)對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 同時(shí)確認(rèn)投資收益 52 在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí) 應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理 首先 沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 其次 沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值 最后 應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債 計(jì)入當(dāng)期投資損失 53 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 如果經(jīng)過(guò)上列順序確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額后 仍有未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 投資企業(yè)應(yīng)先作備忘記錄 待被投資單位以后年度實(shí)現(xiàn)盈利時(shí) 再按應(yīng)享有的收益份額 先扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 然后按與上述相反的順序進(jìn)行處理 54 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 例 華聯(lián)公司持有S公司40 的股份 由于S公司持續(xù)虧損 華聯(lián)在確認(rèn)了2002年度的投資損失以后 該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值已減至500萬(wàn)元 其中 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 科目借方余額2400萬(wàn)元 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 科目貸方余額為1900萬(wàn)元 華聯(lián)公司未對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備 除了對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資外 華聯(lián)公司還有一筆金額為300萬(wàn)元的應(yīng)收S公司長(zhǎng)期債權(quán) 該項(xiàng)債權(quán)有明確的清收計(jì)劃 且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回 2003年度S公司繼續(xù)虧損 當(dāng)年虧損額為1500萬(wàn)元 解析 03年度應(yīng)分擔(dān)的虧損份額 1500 40 600萬(wàn)元 由于應(yīng)分擔(dān)的虧損份額大于該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 因此 華聯(lián)應(yīng)以該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限確認(rèn)投資損失 剩余應(yīng)分擔(dān)的虧損份額100萬(wàn)元 應(yīng)繼續(xù)沖減實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期應(yīng)收款 并確認(rèn)投資損失 55 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 華聯(lián)公司確認(rèn)當(dāng)年投資損失的會(huì)計(jì)處理如下 借 投資收益500貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 S公司 損益調(diào)整 500借 投資收益100貸 長(zhǎng)期應(yīng)收款 S公司100 2004年度S公司仍然虧損 當(dāng)年虧損額為800萬(wàn)元 確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的2004年度虧損份額 應(yīng)分擔(dān)的虧損份額 800 40 320 萬(wàn)元 解析 由于應(yīng)分擔(dān)的虧損份額大于尚未沖減的長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額 因此 華聯(lián)公司不能再按應(yīng)分擔(dān)的虧損份額確認(rèn)當(dāng)年的投資損失 而只能以長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額200萬(wàn)元為限確認(rèn)當(dāng)年的投資損失 其余120萬(wàn)元未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額應(yīng)在備查登記簿中作備忘記錄 留待以后年度S公司取得收益后抵銷(xiāo) 華聯(lián)公司確認(rèn)當(dāng)年投資損失的會(huì)計(jì)處理如下 借 投資收益200貸 長(zhǎng)期應(yīng)收款 S公司200 56 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 2005年度S公司經(jīng)過(guò)資產(chǎn)重組 經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn) 當(dāng)年取得凈收益200萬(wàn)元 應(yīng)享有份額 200 40 80萬(wàn)元 解析 由于華聯(lián)公司以前年度未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為120萬(wàn)元 而當(dāng)年應(yīng)享有的收益份額不足以抵銷(xiāo)該未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 因此 不能按當(dāng)年應(yīng)享有的收益分享額恢復(fù)長(zhǎng)期應(yīng)收款及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 華聯(lián)公司當(dāng)年不作正式的會(huì)計(jì)處理 但應(yīng)在備查登記簿中記錄已抵銷(xiāo)的未確認(rèn)虧損分擔(dān)額80萬(wàn)元以及尚未抵銷(xiāo)的未確認(rèn)虧損分擔(dān)40萬(wàn)元 2006年度S公司經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)一步好轉(zhuǎn) 當(dāng)年取得凈收益600萬(wàn)元 應(yīng)享有的收益份額 600 40 240萬(wàn)元 解析 由于當(dāng)年應(yīng)享有的收益份額超過(guò)了以前年度尚未抵銷(xiāo)的未確認(rèn)虧損分擔(dān)額 因此 應(yīng)在備查登記簿中記錄對(duì)以前年度尚未抵銷(xiāo)的未確認(rèn)虧損分擔(dān)額40萬(wàn)元的抵銷(xiāo) 并按超過(guò)部分首先恢復(fù)長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值 應(yīng)恢復(fù)長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值 240 40 200 萬(wàn)元 57 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 借 長(zhǎng)期應(yīng)收款 S公司200貸 投資收益200 2007年度S公司取得凈收益1200萬(wàn)元 應(yīng)享有的投資收益份額 1200 40 480萬(wàn)元 解析 由于當(dāng)年應(yīng)享有的收益份額超過(guò)了尚未恢復(fù)的長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值 因此 在完全恢復(fù)了長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值后 應(yīng)按超過(guò)部分繼續(xù)恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 應(yīng)恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 480 100 380 萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期應(yīng)收款 S公司100貸 投資收益100借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 S公司 損益調(diào)整 380貸 投資收益380 2008年度S公司取得凈收益1600萬(wàn)元 應(yīng)享有的收益份額 1600 40 640萬(wàn)元 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 S公司 損益調(diào)整 640貸 投資收益640 58 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 六 被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 在持股比例不變的情況下 按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有或承擔(dān)的部分 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 同時(shí)增加或減少資本公積 其他資本公積 借 貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 其他權(quán)益變動(dòng)貸 借 資本公積 其它資本公積 例 華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司持有D公司25 的股份 采用權(quán)益法核算 2007年12月31日 D公司持有的一項(xiàng)成本為1500萬(wàn)元的可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值升至2000萬(wàn)元 D公司按公允價(jià)值超過(guò)成本的差額500萬(wàn)元 調(diào)增該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值 并計(jì)入資本公積 其賬務(wù)處理如下 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 其他權(quán)益變動(dòng)125貸 資本公積 其他資本公積125 59 第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 第三節(jié)成本法與權(quán)益法的結(jié)轉(zhuǎn) 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定 投資企業(yè)因增加投資達(dá)到控制 或因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的 并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)改按成本法核算 并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本 具體講解見(jiàn)例題 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定 因追加或處置投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的 應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算 并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本 具體講解見(jiàn)例題 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 一 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益的構(gòu)成 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 主要指通過(guò)證券市場(chǎng)售出股權(quán) 也包括抵償債務(wù)轉(zhuǎn)出 非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出以及因被投資企業(yè)破產(chǎn)清算而被迫清算股權(quán)等情形 企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí) 應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額 確認(rèn)為處置損益 62 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的損益 應(yīng)當(dāng)在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)予以確認(rèn) 計(jì)入處置當(dāng)期投資損益 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益 是指取得的處置收入扣除長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和已確認(rèn)但尚未收到的現(xiàn)金股利之后的差額 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 處置時(shí)還應(yīng)將原計(jì)入資本公積項(xiàng)目的相關(guān)金額 轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期投資收益 在部分處置某項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí) 按該項(xiàng)投資的總平均成本確定處置部分的成本 并按相同的比例結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和相關(guān)的資本公積金額 63 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 1 成本法下 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 借 銀行存款實(shí)收價(jià)款長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備原計(jì)提金額貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值投資收益差額2 權(quán)益法下 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 借 銀行存款實(shí)收價(jià)款長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備原計(jì)提金額資本公積 其他資本公積 或貸方 貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 損益調(diào)整 其他權(quán)益變動(dòng) 或借方 應(yīng)收股利尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)投資收益 或借方 差額 64 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 處置時(shí)還應(yīng)將所處置投資原計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出 按其貸方金額 按其借方金額 65 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 例 2007年1月12日甲公司經(jīng)協(xié)商 將持有的乙公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè) 如轉(zhuǎn)讓前甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算 甲公司計(jì)提減值準(zhǔn)備為50萬(wàn)元 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 科目借方余額1500萬(wàn)元 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 科目貸方余額為700萬(wàn)元 收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬(wàn)元 會(huì)計(jì)分錄為 借 銀行存款900長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50長(zhǎng)期股權(quán)投資 乙公司 損益調(diào)整 700貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 乙公司 成本 1500投資收益150 66 補(bǔ)充 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值 如果長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額低于賬面包價(jià)值 說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資已發(fā)生減值損失 應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減至可收回金額 借 資產(chǎn)減值損失貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn) 在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回 練習(xí)題 1 甲公司于2010年7月1日取得乙公司40 股權(quán) 實(shí)際支付價(jià)款為3500萬(wàn)元 投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元 各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同 甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?乙公司2010年上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元 下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元 未分配現(xiàn)金股利 乙公司2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元 分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元 股利當(dāng)年收到 因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積50萬(wàn)元 乙公司2012年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元 其中包括因向甲公司借款而計(jì)入當(dāng)期損益的利息費(fèi)用80萬(wàn)元 未分配現(xiàn)金股利 假定不考慮所得稅和其他因素的影響 要求 編制2010年7月1日至2012年12月31日甲公司對(duì)乙公司投資的會(huì)計(jì)分錄 答案 1 2010年借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本3500貸 銀行存款3500借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整120貸 投資收益120 2 2011年借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整400貸 投資收益400借 應(yīng)收股利80貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整80借 銀行存款80貸 應(yīng)收股利80借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 其他權(quán)益變動(dòng)20貸 資本公積 其他資本公積20 2 2012年借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整320貸 投資收益320注 在計(jì)算2012年投資收益時(shí) 無(wú)需根據(jù)甲乙公司之間借款形成的利息費(fèi)用對(duì)投資收益進(jìn)行調(diào)整 2 A公司2010年2月10日出資400萬(wàn)元 含稅費(fèi) 購(gòu)買(mǎi)B公司30 股權(quán) 投資后能對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有 購(gòu)買(mǎi)日B公司所有者權(quán)益公允價(jià)值為1500萬(wàn)元 投資后B公司有關(guān)情況如下 1 2010年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元 2 2011年3月15日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利200萬(wàn)元 該股利4月2日支付 3 2011年B公司凈虧損2100萬(wàn)元 當(dāng)年利潤(rùn)不分配 4 2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1300萬(wàn)元 要求 采用權(quán)益法對(duì)甲公司投資業(yè)務(wù)編制會(huì)計(jì)分錄 1 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資成本4500000 15000000 30 貸 銀行存款4000000營(yíng)業(yè)外收入500000 1 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整900000貸 投資收益 股權(quán)投資收益900 000 2 借 應(yīng)收股利 E公司600 000貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整600 000借 銀行存款600 000貸 應(yīng)收股利 E公司600 000 3 甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虧損 2100萬(wàn) 30 630萬(wàn)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額 450萬(wàn) 90萬(wàn) 60萬(wàn) 480萬(wàn)借 投資收益 股權(quán)投資損失4 800 000貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整4 800 000未記錄的虧損負(fù)擔(dān)金額 630萬(wàn) 480萬(wàn) 150萬(wàn) 4 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 1300萬(wàn) 30 150萬(wàn) 2400000貸 投資收益 股權(quán)投資收益2400000 3 1 A企業(yè)于2008年1月1日取得B公司40 的股權(quán) 支付價(jià)款10000萬(wàn)元 取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為36000萬(wàn)元 2 2008年8月 B公司將其成本為800萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給A企業(yè) A企業(yè)將取得的商品作為存貨 至2008年12月31日 A企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨 B公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2200萬(wàn)元 3 2008年B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為2000萬(wàn)元 4 2009年1月5日 A企業(yè)將決定出售所持有的對(duì)B公司的全部股權(quán) 出售取得價(jià)款18000萬(wàn) 5 1 2008年1月1日 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本14400 36000 40 貸 銀行存款10000營(yíng)業(yè)外收入4400 2 2008年12月31日 投資收益 2200 1000 800 40 800借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整800貸 投資收益800 3 2008年12月31日 借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 其他權(quán)益變動(dòng)800 2000 40 貸 資本公積 其他資本公積800 4 2009年1月5日 借 銀行存款18000貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本14400 損益調(diào)整800 其他權(quán)益變動(dòng)800投資收益 18000 14400 800 800 2000借 資本公積 其他資本公積800貸 投資收益800