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第二章金融資產(chǎn)的核算 金融資產(chǎn)主要包括 庫存現(xiàn)金 應(yīng)收賬款 應(yīng)收票據(jù) 貸款 墊款 其他應(yīng)收款 應(yīng)收利息 債權(quán)投資 股權(quán)投資 基金投資 衍生金融資產(chǎn)等 第一節(jié)以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)第二節(jié)持有至到期投資第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第四節(jié)貸款及應(yīng)收款項第四節(jié)金融資產(chǎn)的減值 第一節(jié)以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一 概述二 會計處理三 核算舉例 該類金融資產(chǎn)可以分為 交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一 交易性金融資產(chǎn)須滿足以下條件 1 取得目的是為了近期內(nèi)出售2 屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分 企業(yè)采用短期獲利方式對該組合進行管理3 屬于衍生工具 2 直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿足條件 1 基于風(fēng)險管理和戰(zhàn)略投資需要 文件中載明其以公允價值為基礎(chǔ)進行管理 評價 報告等 2 該指定可減少或消除由于計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認 計量方面不一致的情況 衍生金融工具 衍生金融工具是交易雙方通過對利率 匯率 股價等因素變動趨勢的預(yù)測 約定在未來某一時間按一定條件進行交易或選擇是否交易的合約 與傳統(tǒng)的即期交易相比 衍生金融工具交易均為將要在未來某個時間完成的交易 即其時間屬性是未來的 衍生金融工具的基本特征1 跨期交易2 杠桿效應(yīng)3 不確定性和高風(fēng)險4 套期保值和投機套利共存 按產(chǎn)品形態(tài)劃分金融衍生產(chǎn)品分為三大類 1 金融遠期 合約雙方同意在未來的一定日期按一定價格交換金融資產(chǎn)的合約 如遠期利率協(xié)議 遠期外匯合約 遠期股票合約 2 金融期貨 買賣雙方在有組織的交易所內(nèi)以公開競價形式達成的 在將來某一特定時間交割標(biāo)準數(shù)量特定金融工具的合約 如 貨幣期貨 利率期貨和股票指數(shù)期貨三種 3 金融期權(quán) 合約雙方按約定價格在約定日期內(nèi)就是否買賣某種金融工具達成協(xié)議 如 現(xiàn)貨期權(quán)和期貨期權(quán)兩大類4 金融互換 兩個或兩個以上當(dāng)事人按共同商定的條件 在約定時間交換一定支付款項的金融交易 期權(quán)的類型 1 看漲期權(quán) 在合約有效期內(nèi) 可以按執(zhí)行價格向期權(quán)賣方買進一定數(shù)量的標(biāo)的物 也稱買權(quán) 買方期權(quán) 買進選擇權(quán) 或叫漲權(quán) 2 看跌期權(quán) 在合約有效期內(nèi) 可以按執(zhí)行價格向期權(quán)賣方賣出一定數(shù)量的標(biāo)的物 也稱賣權(quán) 賣方期權(quán) 賣出選擇權(quán) 或叫跌權(quán) 歐式期權(quán) 是指合約的買方在合約到期日才能按執(zhí)行價格決定是否執(zhí)行權(quán)利的一種期權(quán) 美式期權(quán) 是指合約的買方在合約有效期內(nèi)的任何一個交易日均可按執(zhí)行價格決定是否執(zhí)行權(quán)利 據(jù)期權(quán)合約標(biāo)的物的不同 可分為現(xiàn)貨期權(quán) 期貨期權(quán) 現(xiàn)貨期權(quán) 采用實物交割方式 按執(zhí)行價格交付合約商品 期貨期權(quán) 履約的意義在于將期權(quán)合約轉(zhuǎn)為期貨合約 以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理 1 取得交易性金融資產(chǎn)2 持有期間的現(xiàn)金股利及利息3 出售交易性金融資產(chǎn)4 期末計價 取得交易性金融資產(chǎn)時 借 交易性金融資產(chǎn) 成本 公允價值 投資收益 發(fā)生的交易費用 應(yīng)收股利 已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利 OR應(yīng)收利息 已到付息期但未領(lǐng)取的利息 貸 銀行存款 實際支付金額 1 持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 借 應(yīng)收股利貸 投資收益 2 資產(chǎn)負債表日 按分期付息 一次還本債券投資的票面利率計算的利息 借 應(yīng)收利息貸 投資收益 3 交易型金融資產(chǎn)出售時 借 銀行存款 實際收到的金額 1 貸 交易性金融資產(chǎn) 賬面余額 借或貸 投資收益 2 若上期末 該資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額 則出售時應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn) 借 公允價值變動損益貸 投資收益若上期末 該資產(chǎn)公允價值低于其賬面余額 則出售時應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn) 借 投資收益貸 公允價值變動損益 4 期末計價 1 當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額 則將其差額 借 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動貸 公允價值變動損益 2 當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于賬面余額 則將其差額 借 公允價值變動損益貸 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 第二節(jié)持有至到期投資 一 概述二 會計處理三 核算舉例 一 概述1 含義 持有至到期投資是指到期日固定 回收金額固定或可確定 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn) 2 特點 1 到期日固定 回收金額固定或可確定如 合同中明確了投資的本和息等若符合其他條件 浮動利率債券也可確定為持有至到期投資 2 有明確意圖持有至到期存在下列情況之一的不可確定為持有至到期投資 A 持有的期限不確定B 發(fā)生市場利率變化 流動性需要變化 投資收益率變化等情況時 將出售該金融資產(chǎn) 但無法控制 難以預(yù)計事項引起除外 C 金融資產(chǎn)發(fā)行方可按明顯低于其攤余成本的金額清償 3 有能力持有至到期指企業(yè)有足夠財務(wù)資源 并不受外部因素影響將投資持有至到期 企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負債表日隊持有至到期投資的意圖和能力進行評價 若有變化 將其歸為可供出售金融資產(chǎn)進行處理 4 到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響若處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資在出售或重分類前的總額 即全部持有至到期投資 比例較大 則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)將剩余持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 一 取得時的初始計量 二 持有期間確認利息收入 三 持有至到期投資的出售 四 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 核算舉例 取得時的核算 借 持有至到期投資 成本 面值 應(yīng)收利息 已到付息期未領(lǐng)取的利息 貸 銀行存款 實付價款 即公允價加相關(guān)交易費用 借或貸 持有至到期投資 利息調(diào)整 反映折 溢價 1 分期付息 一次還本債券借 應(yīng)收利息 應(yīng)收未收票面利息 貸 投資收益 實際利息 借或貸 持有至到期投資 利息調(diào)整 兩者差額 2 一次還本付息債券借 持有至到期投資 應(yīng)計利息 應(yīng)收未收票面利息 貸 投資收益 實際利息 借或貸 持有至到期投資 利息調(diào)整 兩者差額 實際利息 債券攤余成本 實際利率 時期期末 債券攤余成本 初始帳面價值 實際利息 收到的票面利息折 溢價攤銷 實際利息與票面利息差額 帳面價值 利息調(diào)整子目 出售時 借 銀行存款 實收金額 貸 持有至到期投資 成本 利息調(diào)整 溢價 應(yīng)計利息應(yīng)收利息借或貸 投資收益注意 已計提減值準備的 應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備 在重分類日 借 可供出售金融資產(chǎn) 重分類日的公允價值 貸 持有至到期投資 成本 利息調(diào)整 應(yīng)計利息借或貸 資本公積 其他資本公積 公允價與原持有至到期投資帳面余額 注意 已計提減值準備的 應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備 例 2001年1月1日 甲公司支付價款1000元從市場上購入某公司5年期 債券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 每年59元 本金到期支付 合同規(guī)定 債券發(fā)行方在遇到特定情況時可將債券贖回 且不需要為提前贖回支付額外款項 甲公司在購買時預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回 假設(shè)不考慮所得稅 減值損失影響 2000 1 2001 1 2002 1 2003 1 2004 1 2005 1 59 59 59 59 59 1250 用債券估值模型 算出實際利率為10 各個年攤余成本 2001年1月1日初始成本 10002002年1月1日攤余成本 1000 1000 10 59 10412003年1月1日攤余成本 1041 1041 10 59 10862004年1月1日攤余成本 1086 1086 10 59 11362005年1月1日攤余成本 1136 1136 10 59 119020061月1日攤余成本 1190 1190 10 59 1250 0 2001 1 1日 購入 借 持有至到期投資 成本1250貸 銀行存款1000持有至到期投資 利息調(diào)整2502001 12 31日 收到利息 借 應(yīng)收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整41貸 投資收益100借 銀行存款59貸 應(yīng)收利息59 2002 12 31日 收到利息 借 應(yīng)收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整45貸 投資收益104借 銀行存款59貸 應(yīng)收利息592003 12 31日 收到利息 借 應(yīng)收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整50貸 投資收益109收款同上 2004 2005收息略2005 12 31日收回本金 借 銀行存款1250貸 持有至到期投資 成本1250 2000 1 2001 1 2002 1 2003 1 2004 1 2005 1 59 625 59 2 59 2 625 第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一 概述二 會計處理三 核算舉例 一 概述可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 持有至到期投資 貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn) 比如 企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票 債券和基金等 一 取得時的初始計量 二 持有期間確認利息 現(xiàn)金現(xiàn)金股利收入 三 可供出售金融資產(chǎn)的處置 四 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 核算舉例 1 若為股票 借 可供出售金融資產(chǎn) 成本 取得的公允價值和相關(guān)交易費用之和 應(yīng)收股利 支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸 銀行存款2 若為債券 借 可供出售金融資產(chǎn) 成本 債券面值 應(yīng)收利息 支付的價款中包含的已到付息期但未領(lǐng)取的利息 貸 銀行存款 實付價款 借或貸 可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 差額 1 分期付息 一次還本債券借 應(yīng)收利息 應(yīng)收未收票面利息 貸 投資收益 實際利息 借或貸 可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 兩者差額 2 一次還本付息債券借 可供出售金融資產(chǎn) 應(yīng)計利息 應(yīng)收未收票面利息 貸 投資收益 實際利息 借或貸 可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 兩者差額 期末 資產(chǎn)負債表日 計價 1 當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額 則將其差額 借 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動貸 資本公積 其他資本公積 2 當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于賬面余額 則將其差額 借 資本公積 其他資本公積貸 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 出售時 借 銀行存款 實收金額 貸 可供出售金融資產(chǎn) 成本 應(yīng)計利息等 結(jié)轉(zhuǎn)其帳面余額 借或貸 資本公積 其他資本公積 從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額 借或貸 投資收益 差額 重分類為可供出售金融資產(chǎn)的 借 可供出售金融資產(chǎn) 成本 重分類日的公允價值 貸 持有至到期投資 結(jié)轉(zhuǎn)帳面余額 借或貸 資本公積 其他資本公積 差額 例 某公司于2001年7月12日從流通市場購入股票100萬股 每股市價15元 手續(xù)費3萬元 出事確認時 該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn) 該公司至2001年12月31日仍持有該股票 當(dāng)時市價為16元 股 2002年2月1日 公司將該股票出售 售價為13元 股 另支付交易費用13000元 假設(shè)不考慮其他因素 作出有關(guān)帳務(wù)處理 2001 7 12日 購入 借 可供出售金融資產(chǎn) 成本1503萬貸 銀行存款1503萬2001 12 31日 期末計價調(diào)整 借 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動97萬貸 資本公積 其他資本公積97萬 2002 2 1日 出售股票 借 銀行存款12987000資本公積 其他資本公積97萬投資收益2043000貸 可供出售金融資產(chǎn) 成本1503萬 公允價值變動97萬 第五節(jié)金融資產(chǎn)的減值 一 金融資產(chǎn)減值損失的確認二 持有至到期投資減值損失的計量三 可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量 對于持有至到期投資 貸款和應(yīng)收款項 可供出售金融資產(chǎn) 有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的 應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失 發(fā)生減值的客觀證據(jù) 一 發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難 二 債務(wù)人違反了合同條款 如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等 三 傅權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮 對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步 四 債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組 五 因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難 該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易 六 債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù) 市場 經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化 使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本 七 權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌等 持有至到期投資減值損失的計量 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時 應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量 不包括尚未發(fā)生的未來信用損失 按原實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值 減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失 計入當(dāng)期損益 對于持有至到期投資 在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率 對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后 如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù) 且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān) 原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)在原來確認的減值金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回 計入當(dāng)期損益 但轉(zhuǎn)回后的帳面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本 持有至到期投資確認減值損失后 利息收入應(yīng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認 確認減值 借 資產(chǎn)減值損失貸 持有至到期投資減值準備 二 可供出售金融資產(chǎn)分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值 應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降 6個月 通常情況下 如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降 20 或在綜合考慮各種相關(guān)因素后 預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的 可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值 應(yīng)當(dāng)確認減值損失 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的 在確認減值損失時 應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出 計入減值損失 對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具 在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的 原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回 計入當(dāng)期損益 可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失 不得通過損益轉(zhuǎn)回 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后 利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認 債券類 計提減值 借 資產(chǎn)減值損失貸 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動資本公積 其他資本公積轉(zhuǎn)回減值損失 借 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動貸 資產(chǎn)減值損失 權(quán)益類 確認股票公允價值變動 借 資本公積 其他資本公積貸 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動確認減值損失 借 資產(chǎn)減值損失貸 資本公積 其他資本公積可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動股票價格上漲 借 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動貸 資本公積 其他資本公積 公允價值是指在公平交易中 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~ 注 交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè) 公允價值確定的原則 1 活躍市場中的公開市場報價 用作計量的基礎(chǔ) 2 若不存在活躍市場 應(yīng)采用估值技術(shù)確定