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關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則在中國的適用 摘要：實(shí)質(zhì)課稅原則是目前討論的熱點(diǎn)問題之一, 本文從稅法價(jià)值和功能入手, 闡述了實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵, 理清了實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則的關(guān)系。我們要在堅(jiān)持稅收法定原則的同時(shí)，以實(shí)質(zhì)課稅原則作為補(bǔ)充，并將實(shí)質(zhì)課稅理解為經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)，以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果作為唯一標(biāo)準(zhǔn)來加以嚴(yán)格適用。作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則具有必要性和重要，可以很好地彌補(bǔ)稅收法定形式主義的漏洞。本文談?wù)摿藢?shí)質(zhì)課稅原則的適用：納稅主體及納稅主體資格的確認(rèn)，無效民事行為，違法收益的課稅問題，治理稅收規(guī)避的方法。 關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義；稅法價(jià)值；具體運(yùn)用；現(xiàn)實(shí)意義 實(shí)質(zhì)課稅原則，又稱經(jīng)濟(jì)觀察法，最早起源于一戰(zhàn)后的德國，由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾最先確認(rèn),在《帝國稅收通則》的第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)需斟酌其立法目的，經(jīng)濟(jì)意義及事情之發(fā)展?！辈⒃谝院蟀l(fā)展過程中逐步形成了被歸納為實(shí)質(zhì)課稅原則的這一稅法原則。 1、 實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和法律實(shí)踐 對于形式與實(shí)質(zhì)不想符的課稅對象是否應(yīng)當(dāng)課稅的問題，學(xué)者們基本形成了較為一致的看法，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對實(shí)質(zhì)內(nèi)容征稅，張守文教授認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅?！盵1]但對于“實(shí)質(zhì)”的內(nèi)容則有法律實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的不同理解。兩種實(shí)質(zhì)主義都強(qiáng)調(diào)了在形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)必須依據(jù)實(shí)質(zhì)來加以判斷，無論外觀或形式是否符合了課稅要件，只要實(shí)質(zhì)或?qū)嶓w符合課稅要件便應(yīng)認(rèn)定課稅要件的滿足。但是這兩種主義這也存在重大的區(qū)別，以日本的金子宏教授為代表的一些學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)實(shí)質(zhì)與形式不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用前者對法律的適用，但要以法定的課稅要素而非經(jīng)濟(jì)效果來判斷是否對其課稅，具體說就是，當(dāng)形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，必須依據(jù)與實(shí)質(zhì)想對應(yīng)的法律關(guān)系來判斷其是否符合課稅要素。[2]即只有客觀的法律關(guān)系才能認(rèn)為是符合了課稅要件。而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義學(xué)說以日本的學(xué)者田中二郎和我國臺灣地區(qū)的陳清秀為代表。認(rèn)為當(dāng)形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，只要產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)效果，就應(yīng)該對其征稅，而不論形式如何。或者說針對形式相同但是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同的情形，仍應(yīng)當(dāng)視為不同情形加以分別處理。 對于這兩種學(xué)說的爭論，贊成法律實(shí)質(zhì)主義說者多認(rèn)為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義過于強(qiáng)調(diào)對公民財(cái)產(chǎn)的“侵犯”，容易使得本已經(jīng)十分強(qiáng)大的國家機(jī)關(guān)濫用。雖然在歷史上確實(shí)發(fā)生過這種利用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義濫用稅收的事情，但是我們不能因噎廢食，以此來否定該理論的正確性與合理性。從稅法的價(jià)值和功能角度分析，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義是符合稅法價(jià)值取向的。一方面能在不加重民眾負(fù)擔(dān)的前提下有效增加增加國家財(cái)政收入，另一方面經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義能更好的實(shí)現(xiàn)法的公平價(jià)值，防止依法納稅的主體因知道他人避稅等而心生不平，也采取避稅措施等手段，最終產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的效果[3]。因此，對于權(quán)力濫用問題，關(guān)鍵在于配套的制度設(shè)計(jì)，只有通過合理完善的制度，才可以在保留其作用的同時(shí)最終解決問題。 2、 實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法原則體系中的地位 由于稅收本身就是對公民財(cái)產(chǎn)的一種“入侵”，而實(shí)質(zhì)課稅原則又與納稅人的財(cái)產(chǎn)聯(lián)系更為緊密，因此有必要正確認(rèn)識實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收體系中的地位和其受到的約束。只有這樣才能切實(shí)保護(hù)納稅人的利益不被實(shí)質(zhì)課稅原則所侵犯。 （1） 實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)是量能課稅 實(shí)質(zhì)課稅原則的理論依據(jù)多數(shù)學(xué)者傾向于從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象。量能課稅原則的誕生主要是為了修正舊有稅負(fù)理論的不足，強(qiáng)調(diào)稅負(fù)的歸屬及輕重原則必須以納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，納稅能力強(qiáng)者多納稅，納稅能力弱者少納稅，無納稅能力者不納稅。談到量能課稅原則我們有必要討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則——稅收法定原則相對的一種原則，從某種意義上說是稅收法定主義的一種補(bǔ)充性原則。[4]稅收公平原則通常是指稅負(fù)應(yīng)當(dāng)在平等的納稅人之間進(jìn)行公平的分配，在公平的理念下進(jìn)行征稅。量能課稅原則更注重經(jīng)濟(jì)的意義，更能體現(xiàn)不同負(fù)擔(dān)能力要有不同稅負(fù)的縱向公平。在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的理解下，實(shí)質(zhì)課稅原則的根據(jù)是主體在經(jīng)濟(jì)上的納稅能力，這與量能課稅原則是完全一致的，要實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的要求，僅從外觀形式上判斷征稅不僅無法獲得真實(shí)的信息，還會為一些人的避稅行為提供可乘之機(jī)。因此我們必須借助經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義來考慮經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和結(jié)果，具體來說便是以事實(shí)上的真實(shí)數(shù)額為基礎(chǔ)發(fā)現(xiàn)納稅人的真正納稅能力?？傊瑢?shí)質(zhì)課稅原則是量能課稅原則的必然要求和直接結(jié)果，在量能課稅原則等的前提下，可自然的推導(dǎo)出實(shí)質(zhì)課稅原則，體現(xiàn)量能課稅原則的宗旨，以符合生存權(quán)之保障以及平等原則。[5] （二）實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法中的具體原則 稅法體系中的原則可以細(xì)分為具體原則和基本原則，稅法基本原則是貫徹于全部賦稅原則和法律、法規(guī)等規(guī)范性文件之中，并在稅收法律關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值，是所有稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本原則或標(biāo)準(zhǔn)。具體原則則是在稅法或稅收活動(dòng)中具體適用時(shí)應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。有學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)當(dāng)是基本原則，已故的著名法學(xué)家謝懷栻先生曾在1989年撰文介紹了西方的稅法原則，將實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定、稅收公平并列為西方稅法的基本原則。[6] 實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)當(dāng)是稅法的一種具體原則而非基本原則，這是由其自身特征決定的。一方面，實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵是包含在量能課稅和稅收公平中，屬于下位的概念；另一方面，起源于一戰(zhàn)后的德國的實(shí)質(zhì)課稅原則主要在于防止稅收的規(guī)避和加強(qiáng)稅收征管，是僅用于具體的征管環(huán)節(jié)的舉措，而非貫穿于立法、司法、執(zhí)法的全過程。這樣一來也就難以將實(shí)質(zhì)課稅原則歸入稅法的基本原則了。 （3） 實(shí)質(zhì)課稅原則與稅法法定原則的關(guān)系 由于實(shí)質(zhì)課稅原則在表面上是與稅收法定原則相矛盾的，二戰(zhàn)后批判實(shí)質(zhì)課稅原則的主要理由便基于其與稅收法定原則的根本沖突，破壞了法律體系的內(nèi)在邏輯性和穩(wěn)定性。因此，正確認(rèn)識實(shí)質(zhì)課稅原則就應(yīng)厘清實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則的關(guān)系，只有這樣才能真正認(rèn)識到實(shí)質(zhì)課稅原則存在的意義。 眾所周知，稅收法定原則是一項(xiàng)歷史悠久的稅法原則，它是人民同封建王權(quán)進(jìn)行長期斗爭的結(jié)果，將人民從國王任意課稅的暴政中解脫出來。國家只能依據(jù)法律而非國王的意志征稅，從而通過明示的方式，極大地限制了征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。體現(xiàn)了稅收法定原則對正義的追求，符合現(xiàn)代民主法治的現(xiàn)狀，因而成為了稅法的基本原則。 但是我們應(yīng)注意到，在保護(hù)納稅人合法權(quán)益不受侵犯的同時(shí)，稅收法定原則也是一把“雙刃劍”，稅收法定原則是剛性的標(biāo)準(zhǔn)，在確保大部分納稅主體公平的時(shí)候也造成了個(gè)別稅負(fù)的不公平。尤其是避稅成為普遍現(xiàn)象的時(shí)候，依法納稅的主體便處于競爭的劣勢，毫無公平可言了。 實(shí)質(zhì)課稅原則的出現(xiàn)則是給剛性的稅收法定原則帶來了一定的彈性和靈活性，而且從本質(zhì)上來看，二者也是有著內(nèi)在的統(tǒng)一性。二者都是對正義的追求，都是保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行駛并且防止權(quán)力的濫用，且最終的目的都是為了保障納稅人的合法權(quán)益。[7] 綜上所述，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則在本質(zhì)上是一致的，但實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)作為稅收法定原則的下位法原則，因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t是稅法中最為根本的原則，如日本北野弘久所言：“作為貫穿解釋和適用整個(gè)稅法的基本原則只能是租稅法律主義。”[8]實(shí)質(zhì)課稅原則只是一個(gè)在具體適用環(huán)節(jié)的原則，是對稅收法定原則的補(bǔ)充。在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)當(dāng)受到稅收法定原則的約束，這樣才能切實(shí)保障稅收公平，防止實(shí)質(zhì)課稅原則受到誤解。 3、 實(shí)質(zhì)課稅原則的具體運(yùn)用 實(shí)質(zhì)課稅原則在理論上沒有達(dá)成一致的意見，我國的稅法也沒有明確確立實(shí)質(zhì)課稅原則，但該原則在稅收實(shí)踐中已經(jīng)被廣泛運(yùn)用，且已經(jīng)體現(xiàn)在單行稅法規(guī)定中，其具體運(yùn)用主要有以下幾個(gè)方面： （一）納稅主體資格問題 納稅主體問題也就是課稅對象問題，根據(jù)我國《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人?！彪m然法律如此規(guī)定，但是納稅主體問題依然不甚明確。課稅對象的認(rèn)定即對什么人征稅涉及到一系列的稅收法律關(guān)系，在實(shí)踐中出現(xiàn)的主要是無民事資格的主體能否成為稅法上的納稅主體的情況。在實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用下，那些在私法上不具備或者僅部分具備權(quán)利義務(wù)的主體，只要有稅收負(fù)擔(dān)能力，是可以對其征稅的。這就清晰地區(qū)分了民事主體和稅法主體，體現(xiàn)了稅法的獨(dú)立性，并不是“民法的附隨法”。因此，從經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)實(shí)際出發(fā)的實(shí)質(zhì)課稅原則，有助于確定真正的納稅主體。 （2） 對無效民事行為征稅的問題 所謂無效民事行為是指欠缺民事法律要件，從而不發(fā)生 民事法律效力的行為。在私法上無效的民事行為是否可以對其經(jīng)濟(jì)效果征稅，是稅收實(shí)踐中一個(gè)很重要的問題，如果對無效民事行為不予課稅，不僅減少了國家隊(duì)的財(cái)政收入，在納稅人之間造成稅負(fù)的不平等，更為嚴(yán)重的是擾亂了國家的宏觀政策，引起稅收秩序的混亂。也正是基于這樣的考慮，《德國租稅通則》第四十一條明確規(guī)定：“具備稅法構(gòu)成要件之全部或者一部分之行為，不因其違反法律之命令或禁止，或違反善良風(fēng)俗，而影響租稅之課征?！彪m然我國稅法對此無明文規(guī)定，但是從稅收的目的來說，稅法所關(guān)注的是納稅人有關(guān)的納稅能力，而不是法律形式是否合乎稅法以外法律的規(guī)定，只要通過該民事行為獲得了收益，提高了納稅能力，就應(yīng)當(dāng)對該行為征稅。并且上文已述，稅法具備獨(dú)立性并不附隨于民法。實(shí)質(zhì)課稅原則適用于無效的民事行為時(shí)，要具體區(qū)分兩種不同的情況：1、某一無效的民事行為如果不存在經(jīng)濟(jì)效果，則對其不必課稅；2、民事行為雖然無效，但在當(dāng)事人之間已經(jīng)履行并且有經(jīng)濟(jì)效果存在，就應(yīng)當(dāng)予以課稅。 （3） 違法收益應(yīng)否課稅的問題 該問題在近年來存在較大爭議，主要緣于實(shí)踐中的一些做法。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在2006年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2006】3號）規(guī)定：“超過收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收費(fèi)以及學(xué)校以各種名義收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等超過規(guī)定范圍的收入，不屬于 免征營業(yè)稅的教育勞務(wù)收入，一律按規(guī)定征稅?！贝送?，還存在一些地方稅務(wù)部門征收“三陪小姐稅”的現(xiàn)象，也引起了人們的爭論。 對于違法收入征稅的問題有兩種截然不同的觀點(diǎn)，反對者認(rèn)為對違法收入征稅是在鼓勵(lì)非法行為，不符合稅法公平正義的價(jià)值追求。贊成者則認(rèn)為現(xiàn)行稅法并未明確征稅客體即“所得”就一定是合法的所得，作為納稅人的企業(yè)也不可能主動(dòng)告知稅務(wù)部門核查其取得的收入是非法的。[9] 筆者贊成第二種觀點(diǎn)，運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則類對違法受益課稅并不違反稅法的基本價(jià)值，也不會是非法收入合法化。對非法所得進(jìn)行征稅并不代表征稅機(jī)關(guān)對該收入是否合法進(jìn)行了法律評價(jià)，而且這些收益提高了違法者的納稅能力，符合實(shí)質(zhì)課稅原則的要求，因而應(yīng)該對其征稅。但是對非法收入征稅時(shí)也應(yīng)認(rèn)識到，實(shí)質(zhì)課稅原則對非法收入的課稅要做到規(guī)范性和制度性，不能是稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力甚至報(bào)復(fù)納稅人的工具。如果實(shí)質(zhì)課稅原則被誤用至此，則正如北野弘久先生所說：“租稅法律主義帶來淪于形式化、空洞化的危險(xiǎn)。”這就要求我們在運(yùn)用和實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)必須十分慎重。 （4） 解決稅收規(guī)避問題 稅收規(guī)避（避稅）是各國在稅收實(shí)踐中面臨的一大難題，也是引發(fā)實(shí)質(zhì)課稅原則研究的一大動(dòng)因。從歷史上看，實(shí)質(zhì)課稅原則就是在應(yīng)對稅收規(guī)避而產(chǎn)生的，一戰(zhàn)后德國一些不法商人普遍的通過稅收規(guī)避來發(fā)國難財(cái)，由于不符合法定的稅收形式政而無法對其征稅，實(shí)質(zhì)課稅原則便應(yīng)運(yùn)而生。時(shí)至今天，防止避稅仍然是實(shí)質(zhì)課稅原則的核心。 一般認(rèn)為，稅收規(guī)避是一種既不合法又不違法的行為。雖然這種行為一直受到各國政府的防范甚至打擊，但它并未違反任何的強(qiáng)制性規(guī)定，只是利用了稅收制度的漏洞，來繞過稅法上的規(guī)定，從而減輕或者免除其稅負(fù)。所以許多國家通過完善立法，在稅法中適用實(shí)質(zhì)課稅原則的形式來規(guī)制避稅行為。目前世界上的立法模式有以德國為代表的一般條款立法模式和以日本為代表的個(gè)別條款立法模式。2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！痹摋l款被學(xué)者稱之為反避稅一般條款，然而，這種概括式立法的缺點(diǎn)許多優(yōu)點(diǎn)同樣突出。一方面一般條款能克服個(gè)別條款對新出現(xiàn)的情況無法適用的滯后性，具有概括運(yùn)用的優(yōu)點(diǎn)；另一方面這樣規(guī)定會對稅收法定原則形成更大的威脅。正如馬歇爾大法官所說：“征稅的權(quán)力是事關(guān)會滅的權(quán)力?！狈幢芏悧l款實(shí)際賦予了征稅機(jī)關(guān)一種很大的解釋權(quán)力，極易被濫用而侵犯納稅人的合法財(cái)產(chǎn)。因而我們要在結(jié)合自己國情的基礎(chǔ)上，探索出一條適合自己的立法模式。 四、實(shí)質(zhì)課稅原則的現(xiàn)實(shí)意義 （一）有利于建立良好的市場經(jīng)濟(jì)秩序 市場經(jīng)濟(jì)是公平經(jīng)濟(jì)、信用經(jīng)濟(jì)、法制經(jīng)濟(jì)，實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)施有利于促進(jìn)稅負(fù)公平，發(fā)展公平競爭。此外，對于維護(hù)正常的價(jià)格秩序，平衡地區(qū)差別，以及對充分發(fā)揮稅收的組織財(cái)政是收入、調(diào)節(jié)分配，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能作用，都是具有一定意義的。 （二）有利于實(shí)現(xiàn)公平納稅 法律的核心任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)社會正義。亞里士多德指出：“公平就是平等?！眮啴?dāng)斯密在其名著《國富論》中便提出了賦稅原則也包含了“平等”。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要要求在公平與效率上更加注重公平，力求將稅收作為矯正國民收入的分配懸殊差距的工具來使用。實(shí)質(zhì)課稅原則有利于充分發(fā)揮稅收特殊的調(diào)節(jié)收入分配的功能，體現(xiàn)稅收的社會公平。 參考文獻(xiàn)： [1]伍玉聯(lián)，量能課稅原則的法哲學(xué)解釋[J].華僑大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，(1). 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