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新《企業(yè)所得稅法》：八大制度創(chuàng)新 劉劍文 北京大學法學院 教授 上傳時間:2007-12-18 內(nèi)容提要: 統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法不僅在形式上實現(xiàn)了法律的統(tǒng)一和稅收法定原則，更在實質(zhì)上實現(xiàn)了制度創(chuàng)新和完善。本文對《企業(yè)所得稅法》在納稅人、稅率、應稅所得、稅收抵免、稅收優(yōu)惠、反避稅、稅收征管和信賴利益保護等八個方面的制度創(chuàng)新進行了理論分析和制度介紹，并對其可能產(chǎn)生的影響進行了具體分析。 　　《企業(yè)所得稅法》不僅實現(xiàn)了并行的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，在此基礎上也根據(jù)新的經(jīng)濟形勢的變化進行了完善和補充，進行了新的制度構建。從總體上說，《企業(yè)所得稅法》實現(xiàn)了以下的八項制度創(chuàng)新[1]?！? 　　一、確立以法人為標準的納稅主體制度，引入居民、非居民的概念　 　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅義務人為“除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織”，不再區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，按照國際通行做法，將取得經(jīng)營收入的單位和組織都納入征收范圍。同時采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”，將企業(yè)分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”（第2條），承擔不同的納稅義務。并且為了增強企業(yè)所得稅與個人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復征稅，法律明確排除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的適用。由此，無論資金來源如何，只要不具備個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的法律形式的企業(yè)，都應當無差別的適用《企業(yè)所得稅法》。具體而言：　 　　《企業(yè)所得稅法》關于納稅人的界定，改變了以資本的來源作為區(qū)分標準的做法，而是“凡是在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)以及其他取得收入的組織”都應當依法繳納企業(yè)所得稅。由此，《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了其適用對象，確立了無差別的企業(yè)所得稅的納稅主體，對所有的企業(yè)納稅人，無論其資金來源、經(jīng)濟屬性、規(guī)模、所屬區(qū)域，均應平等地根據(jù)其經(jīng)濟收益能力加以考察，均給予平等的適用和保護，從而實現(xiàn)企業(yè)間稅收負擔的平等分配?！? 　　《企業(yè)所得稅法》關于納稅人的界定，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，只要是我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。雖然2000年1月1日起個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不再繳納征收企業(yè)所得稅[2]，但《企業(yè)所得稅法》以法律形式明確排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅義務。一方面雖然這兩類企業(yè)也從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動，但企業(yè)不擁有獨立財產(chǎn)，無法準確衡量其稅收負擔能力；另一方面，這兩類企業(yè)一般經(jīng)營規(guī)模較小，如同時征收企業(yè)所得稅和個人所得稅，則存在雙重征稅，加重其不合理經(jīng)濟負擔。因此個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國相關立法相統(tǒng)一，符合國際立法慣例?！? 　　將非法人的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的納稅人之外，也體現(xiàn)了我國在企業(yè)所得稅主體法人標準上的選擇。以法律形式對組織進行區(qū)分主要是法人和非法人，目前我國存在著多種形式的企業(yè)，并且取得收入的組織也形式各異，不全都具有法人資格。雖然在稅法上并沒有強調(diào)納稅人的法人地位，但實行法人所得稅制是國際通行做法，有利于更加規(guī)范、科學、合理的確定企業(yè)納稅義務。同時在非法人企業(yè)中，一部分屬于歷史遺留問題，如全民所有制、集體所有制企業(yè)；一部分是屬于改革開放之初為吸引和便利外商投資而采用靈活多樣化的企業(yè)形式和投資方式；還有一部分則屬于常設機構，但即使是常設機構納稅，真正的主體仍然是外國企業(yè)，主要還是法人。同時《企業(yè)所得稅法》中“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格營業(yè)機構的，應當匯總計算、繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定，也暗含了對法人標準的偏好。因此隨著市場主體立法的健全和公司治理結構的完善，以法人作為企業(yè)所得稅納稅人將成為企業(yè)所得稅法進一步完善的方向?！? 　　《企業(yè)所得稅法》采用類似《個人所得稅法》對納稅人的分類方式，將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。第2條規(guī)定，依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)。依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)?！? 　　此規(guī)定上借鑒了國際通行做法，突破了長期以來我國企業(yè)所得稅的規(guī)范囿于經(jīng)濟所有制性質(zhì)或資本來源性質(zhì)的不合理框架。而對納稅人以居民標準進行區(qū)分，無論從實質(zhì)的經(jīng)濟聯(lián)系，還是法律聯(lián)系來看，對一國的稅收收入和國家主權都具有重要意義。但我國也只在《個人所得稅法》中采納國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將自然人納稅人分為居民和非居民。[3]而在企業(yè)所得稅領域，很長一段時間是依照經(jīng)濟所有制性質(zhì)，后以內(nèi)外資形式區(qū)分納稅人。雖然在原涉外企業(yè)所得稅制度中區(qū)分了外商投資企業(yè)與外國企業(yè)不同的納稅義務，實質(zhì)是按照屬人和屬地管轄權，對居民納稅人和非居民納稅人的不同納稅義務進行了區(qū)分。[4]此次《企業(yè)所得稅法》首次在企業(yè)所得稅領域明確了“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”的概念與區(qū)分，體現(xiàn)了與國際慣例的銜接，也與過去的立法不存在沖突?！? 　　從立法表述看，結合我國的實際情況采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法認定居民企業(yè)，這種區(qū)分標準不僅較好地解決了居民企業(yè)的認定問題，而且比較靈活，符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，有利于稅收管轄權的行使?！? 　　二、確立具有國際競爭力的稅率制度　 　　所得稅主要有兩方面的功能，一是財政功能，通過征收所得稅為國家提供穩(wěn)定可靠的財政收入來源；二是調(diào)節(jié)功能，通過所得稅結構的合理設計和安排貫徹國家經(jīng)濟政策和社會政策。而稅率作為直接關涉納稅人稅負和國家財政收入的因素，則成為所得稅發(fā)揮作用的主要手段。稅率的確定應當考慮保護人民基本財產(chǎn)權、人民經(jīng)濟活動的自由和人格發(fā)展的自由，侵犯人民基本權和自由的稅率不符合現(xiàn)代法治國理念。在考慮到企業(yè)的實際稅負、周邊國家的稅率、財政負擔能力以及外資的心理承受能力等因素，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率為25%，并規(guī)定符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅?！? 　　從稅率形式上看，25%的比例稅率在一定程度上兼顧了公平和效率的要求，可以保證各類企業(yè)有平等的競爭環(huán)境，從而促使企業(yè)提高效率。簡明的稅率也便利了征管，改變了原企業(yè)所得稅制度的不合理和不科學。[5]　 　　從稅率水平上看，25%的稅率降低了8個百分點，不僅從國內(nèi)企業(yè)和財政的角度考慮比較適宜，也符合世界性減稅的潮流。（1）1980年代中期開始的世界性稅制改革的重要內(nèi)容是公司（企業(yè)）所得稅的稅率下調(diào)，2005年全球43個國家的綜合稅率為29.49%。[6]比較主要發(fā)達國家和我國周邊國家企業(yè)所得稅的基準稅率，目前美、法、德、英、意等主要發(fā)達國家的企業(yè)所得稅基準稅率分別為35%、33.33%、25%、30%、33%，而周邊國家如日本、韓國、越南、印尼、馬來西亞則為30%、27.5%、28%、30%、28%。因此25%的稅率在保證我國企業(yè)國際競爭力的同時，也充分考慮了國際稅率水平，仍具有對外資的吸引力。（2）從企業(yè)所得稅財政收入職能看，稅率降低對財政收入的影響是顯著的。但由于內(nèi)資企業(yè)的稅基會有較高速度的增加，內(nèi)資企業(yè)所得稅收入減少將與外資企業(yè)所得稅的增加大體相當，并且近年我國財政收入每年都以較大幅度增長的趨勢看，國家完全可以承受25%的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，不存在束縛進行稅法改革的財政壓力。對企業(yè)而言，稅率的降低有助于刺激投資，擴大企業(yè)再生產(chǎn)。同時低稅率有利于鼓勵企業(yè)誠信納稅，減輕征管負擔。從企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)功能看，降低稅率，改變過去稅率過高附加缺乏明確目標而復雜混亂的稅收優(yōu)惠的情況，使得稅制清晰準確，并且有利于不同類型的企業(yè)在一個平等的起點進行競爭?！? 　　三、確立了科學規(guī)范的征稅客體制度　 　　所得稅是對純所得課征的租稅。收入的多少不能完全反映納稅人納稅能力的大小，只有采純所得才能夠?qū)崿F(xiàn)所得稅的公平，實現(xiàn)量能課稅。純所得是在一定期間內(nèi)，法人運用資本或勞力，或兩者合并運用所獲得之經(jīng)常的或臨時的收益，其價值可以貨幣單位計算，依法減除各項費用后之純凈余額，足以增加其納稅能力[7]，也叫應稅所得。　 　　確定應稅所得是所得稅法的重要內(nèi)容?！镀髽I(yè)所得稅法》明確規(guī)定了企業(yè)的應納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，首次提出了不征稅收入的概念，并規(guī)定了何為免稅收入。不征稅收入，從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟利益、不負有納稅義務并不作為應納稅所得額組成部分的收入，永久不列為征稅范圍。在理論上不征稅收入是納稅人的納稅義務自始不成立。而免稅收入是屬于政府根據(jù)經(jīng)濟政策目標的需要，在一定時間免予征稅，而在一定時期又可能恢復征稅的收入范圍，屬于稅收優(yōu)惠。從理論上看，國家與納稅人之間已成立債收之債，免稅屬于納稅義務的消滅，“對法定應納稅額不予征收”[8]，是國家單方消滅其與納稅人之間的債權債務關系?！镀髽I(yè)所得稅法》對二者進行了準確的界定，糾正了長期的執(zhí)法實踐中二者的混淆。　 　　同時企業(yè)所得稅稅前成本費用等支出的扣除辦法和標準，直接影響企業(yè)的實際稅負，直接關系到企業(yè)所得稅的稅基。在原企業(yè)所得稅制度下，內(nèi)、外資企業(yè)的扣除差異，是造成內(nèi)、外資企業(yè)實際稅負差異的重要原因?！镀髽I(yè)所得稅法》則支出扣除進行了統(tǒng)一和規(guī)范，如第8條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以計算應納稅稅額時進行扣除。這些規(guī)定有利于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的全部費用和成本得以實際的扣除，有利于以“凈所得”實際衡量企業(yè)的稅收負擔能力，真正實現(xiàn)企業(yè)的稅收公平?！? 　　《企業(yè)所得稅法》關于稅前扣除標準的統(tǒng)一，體現(xiàn)了立法的科學和公平。對內(nèi)資企業(yè)而言，改變企業(yè)所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，降低了稅收負擔，實現(xiàn)了公平競爭，有利于企業(yè)發(fā)展。對外資企業(yè)而言，雖然其實際的稅收負擔略有增加，但新的優(yōu)惠政策在一定程度上也擴大了外資企業(yè)的費用扣除范圍，如原可抵扣其實際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費用則提高至按期實際發(fā)生額的150%進行抵扣，有利于外資企業(yè)參與高新技術的研發(fā)，提升的科技競爭力?！? 　　四、實行國際化的稅收抵免制度　 　　法律性雙重征稅，是指兩個（或以上的）國家對同一納稅人同一所得進行征稅。[9]隨著經(jīng)濟全球化和跨國投資的發(fā)展，對于跨國投資所得，投資國與投資者母國，基于本國的稅收管轄權，均有權征稅。國際所得的重復征稅造成的負面影響是明顯的。一方面納稅人要承擔兩個國家的稅收負擔，增加了其跨國貿(mào)易、投資的成本和不確定性。另一方面國家雖然可能短期內(nèi)增加了稅收收入，但長遠看，跨國投資的減少必將減少稅源，削弱國家的經(jīng)濟實力，不利于發(fā)展經(jīng)濟和增加財政收入。因此，避免法律性雙重征稅，為貨物、資本、勞務跨國自由流動鏟除稅收障礙，促進跨國貿(mào)易和投資的發(fā)展，成為世界各國的共識?！? 　　避免法律性雙重征稅主要有兩大方式：一是雙邊方式，即國家間通過簽訂稅收協(xié)定，協(xié)調(diào)稅收管轄權，避免雙重征稅。[10]但稅收協(xié)定并不能窮盡所有可能的避免雙重征稅方式。二是單邊方式，一些國家在本國稅法中規(guī)定了避免雙重征稅的方法，增強制度的可操作性，作為對稅收協(xié)定的補充?！? 　　為更好消除國際性雙重征稅，《企業(yè)所得稅法》第23、24條則規(guī)定了境外所得的稅收抵免制度，對我國居民企業(yè)或者非居民企業(yè)在我國境內(nèi)設立的機構場所來源于境外并已經(jīng)繳納了稅款的所得，在對該所得征稅時，允許從應納稅額中扣除在國外繳納的稅款數(shù)額。我國規(guī)定的稅收抵免制度為限額抵免，即企業(yè)或常設機構所扣除的國外繳納的稅款的數(shù)額不得超過根據(jù)《企業(yè)所得稅法》計算出來的應納稅額，改變了原企業(yè)所得稅制度中對特定類型的國外所得可以采取扣除法，體現(xiàn)了公平課稅的原則。同時繼續(xù)沿用分國不分項的抵免方法?！? 　　五、建立以產(chǎn)業(yè)為導向的普適性稅收優(yōu)惠制度　 　　稅收優(yōu)惠，是對部分特定納稅人和征稅對象給予稅收上的鼓勵和照顧，實施財政政策的重要手段。政府通過稅收優(yōu)惠能夠通過引導企業(yè)從事國家所鼓勵的經(jīng)濟行為，鼓勵和引導社會投資、增加就業(yè)、優(yōu)化經(jīng)濟結構和資源配置、調(diào)節(jié)收入分配、促進經(jīng)濟發(fā)展，從而實現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟目標，總體上社會整體發(fā)展。針對原企業(yè)所得稅制度優(yōu)惠政策不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理、重點不突出的問題，《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定稅收優(yōu)惠，構建統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的、以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠制度，從四個方面對稅收優(yōu)惠重新整合和完善：　 　?。?）保留原有的稅收優(yōu)惠措施：如保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、公共基礎設施投資的稅收優(yōu)惠（第27條）。對小型微利企業(yè)，仍給予低稅率優(yōu)惠（第28條第1款）?！? 　?。?）擴大原有稅收優(yōu)惠的范圍：如取消對高新技術產(chǎn)業(yè)的15%低稅率優(yōu)惠的區(qū)域限制（第28條第2款）；增加對創(chuàng)業(yè)投資等企業(yè)的稅收優(yōu)惠（第31條）；將環(huán)保、節(jié)水設備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴大到環(huán)境保護、節(jié)水節(jié)能、安全生產(chǎn)等專用設備（第34條）?！? 　?。?）改變稅收優(yōu)惠的具體措施，將直接優(yōu)惠改為間接優(yōu)惠：如勞服企業(yè)、福利企業(yè)所支付的殘疾人員工資（第30條第2款）、資源綜合利用企業(yè)生產(chǎn)符合產(chǎn)業(yè)政策的產(chǎn)品所取得的收入（第33條）、企業(yè)的研究開放費用等允許其加計扣除（第30條第1款），允許企業(yè)的固定資產(chǎn)縮短折舊年限或加速折舊（第32條）。　 　?。?）取消原有的稅收優(yōu)惠政策：如取消對新設立和過渡期結束后的生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠政策等?！? 　　同時為改變有關主管部門、地方政府出于吸引資金或地方保護主義考慮而制定的行業(yè)性、地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策的狀況，《企業(yè)所得稅法》將稅收優(yōu)惠的制定權集中于中央，僅賦予民族自治地方有限的稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整權，從而實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范和統(tǒng)一。　 　　通過整合和完善新的稅收優(yōu)惠政策，產(chǎn)業(yè)導向和區(qū)域?qū)蚋鼮槊鞔_，重點更為突出，在保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性的基礎上，通過對高新技術產(chǎn)業(yè)提供稅收優(yōu)惠，有利于促進技術創(chuàng)新和科技進步，推動產(chǎn)業(yè)升級，實現(xiàn)國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。　 　　六、建立體系化和規(guī)范化的反避稅制度　 　　反避稅工作是國家稅務管理的重要內(nèi)容，也是各國維護國家稅收主權和稅收利益的主要手段。隨著我國對外開放日益深入和擴大，一方面部分跨國企業(yè)往往利用境內(nèi)外稅制差異和境內(nèi)地區(qū)間稅收優(yōu)惠的差異等，通過企業(yè)集團內(nèi)部關聯(lián)交易的轉讓定價、資本弱化等方式將利潤轉移到國外，造成我國稅收流失。另一方面，內(nèi)資企業(yè)避稅現(xiàn)象也在逐漸增多。　 　　為了防范各種避稅行為，《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定特別納稅調(diào)整，主要包括以下內(nèi)容：一是引入“獨立交易原則”，作為轉讓定價稅制的核心原則，要求關聯(lián)方之間的交易應當符合獨立方在類似情況下從事類似交易時可能建立的商業(yè)和財務關系。幾乎所有引入轉讓定價立法的國家都在立法中明確獨立交易原則，表明轉讓定價的判斷和調(diào)整都必須符合該原則。二是明確納稅人提供相關資料的義務，納稅人應在關聯(lián)交易發(fā)生的同時準備證明其符合獨立交易原則的資料，在稅務機關，調(diào)查時，納稅人承擔協(xié)力義務并證明其關聯(lián)交易的合理性。三是借鑒反避稅的國際立法經(jīng)驗，結合我國反避稅實踐適時補充一般反避稅規(guī)則和防止資本弱化等限制性條款，強化企業(yè)所得稅征管，切實維護國家稅收權益。同時立法還增加了對資本弱化、避稅地等具體避稅行為的防范措施?！? 　　在立法體例上，我國采取個別性反避稅條款和一般性反避稅條款并立模式。個別性條款可以重點打擊、合理防范，但涵蓋面窄、有滯后性，導致法律漏洞可以為避稅所用；一般性條款可以避免因我國經(jīng)濟發(fā)展階段不能在短期內(nèi)制定出大量詳密的個別性反避稅條款帶來的問題，還可以有效防止稅務機關自由裁量權的濫用。這種概括式與列舉式結合的立法模式，基本涵蓋了目前對主要各種避稅行為進行規(guī)制的方法，比如轉讓定價、預先定價、避免資本弱化、反避稅地等，還以一般反避稅條款的確立為規(guī)制避稅行為提供了兜底保障?！? 　　在程序上，立法增加了有關的核定程序、預約定價安排、補征稅款、加收利息等條款以及納稅企業(yè)所承擔的提供納稅資料和關聯(lián)業(yè)務往來報告表等協(xié)力義務，從而有效地強化了反避稅措施，使得反避稅規(guī)范形成體系化，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益?！? 　　七、統(tǒng)一企業(yè)所得稅的稅收征管制度　 　　企業(yè)所得稅的征管是納稅主體與征稅主體權利實現(xiàn)與義務履行的程序保障?！镀髽I(yè)所得稅法》在保證法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性的同時，針對企業(yè)所得稅征管特點，既注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，又重視法律條文的簡潔性、明確性、實用性、涵蓋性。不僅體現(xiàn)了立法技術的進步，而且將法律變動的靈活性與法律實施的具體情況結合起來，有利于更好的配合企業(yè)所得稅實體法部分的施行?！? 　　在原企業(yè)所得稅制度中，內(nèi)、外資企業(yè)納稅地點存在較大差異?！镀髽I(yè)所得稅法》首先明確了居民企業(yè)的納稅地點為企業(yè)登記注冊地，如登記注冊地在境外的，則以實際管理機構所在地為納稅地點。對非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第2款所規(guī)定所得的，則以機構、場所所在地為納稅地點。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立兩個或者兩個以上機構、場所的，經(jīng)稅務機關審核批準，可以選擇由其主要機構、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定的所得，以扣繳義務人所在地為納稅地點。對總、分支機構的所得納稅地點，立法明確規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格營業(yè)機構的，應當匯總計算、繳納企業(yè)所得稅?！? 　　《企業(yè)所得稅法》原則上持否定態(tài)度，除國務院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅，主要是因為企業(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅存在諸多弊端。首先，集團內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇合并納稅方式后就很難在以后年度更改。其次，在一定程度上會影響國家的稅收收入，也容易使企業(yè)有意識地進行稅收籌劃，逃避同家稅收。再次，由于合并納稅在技術處理上比較復雜，需要輔之以先進的監(jiān)控審核手段，有可能會增加稅收成本。針對這種情況，《企業(yè)所得稅法》原則上不允許采取企業(yè)間合并繳納企業(yè)所得稅?！? 　　原企業(yè)所得稅制度對總、分支機構的稅地點規(guī)定混亂，造成了企業(yè)納稅不便，且各地稅務機關對分支機構征稅存在諸多爭議。[11]《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的不具有法人資格的所有營業(yè)機構，應當匯總計算、繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立兩個或者兩個以上機構、場所的，經(jīng)稅務機關審核批準，可以選擇由其主要機構、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。對于獨立企業(yè)而言，只有經(jīng)過國務院批準才能匯總繳納企業(yè)所得稅?！? 　　除此以外，企業(yè)所得稅法對納稅年度的起算時間、企業(yè)所得稅的納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等做出明確的規(guī)定?！? 　　八、建立本土化的企業(yè)的信賴利益保護制度　 　　信賴保護原則是德國行政法的基本原則。[12]信賴利益保護在稅法上應得到承認和實施，即應在適當?shù)姆秶鷥?nèi)保護納稅人的信賴利益。在稅收征收實踐中，納稅人基于善意的動機有理由相信稅務機關所為的某些行為會產(chǎn)生相應的法律后果；據(jù)此，納稅人實施了相應的行為，在此情況下，盡管事實上納稅人的行為與稅務機關的要求不符，基于納稅人的主觀善意仍然得承認其據(jù)此所獲得相應利益。[13]《企業(yè)所得稅法》實施后，對內(nèi)、外資企業(yè)稅負均有重大影響，尤其是依據(jù)原企業(yè)所得稅制度享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)。因此，對外資的稅收優(yōu)惠必須實行“老企業(yè)老辦法，新企業(yè)新辦法”。為實現(xiàn)新、舊企業(yè)所得稅制度的銜接，保持現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，對于在新法生效之前成立的外資企業(yè)，可以繼續(xù)享受當前的稅收優(yōu)惠政策，直到優(yōu)惠期滿?！镀髽I(yè)所得稅法》第57條規(guī)定，對企業(yè)所得稅法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在本法施行后5年內(nèi)，逐步過渡到《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，在《企業(yè)所得稅法》施行后可以繼續(xù)享受直到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從《企業(yè)所得稅法》施行年度起計算。法律設置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務院已規(guī)定執(zhí)行地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)，可以按照國務院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠?！? 　　法不溯及既往是法治的基本原則，也是WTO基本原則。稅法禁止溯及繼往是針對稅法實施前的交易和行為，而不是稅法施行之前取得市場主體資格的納稅人。誠如日本學者金子宏的觀點，“就過去的事實和交易所產(chǎn)生的納稅義務這一內(nèi)容，對納稅人有利的變更，其溯及立法是被承認的。但是。對納稅人不利的變更，其溯及立法原則上是不允許的”[14]。因此，納稅人按照《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，并不是溯及企業(yè)繼往的交易和行為，也不是對法律實施前的交易行為產(chǎn)生的所得按照新的立法征稅，并沒有違反稅法的禁止溯及繼往原則。同時《企業(yè)所得稅法》第57條第一款規(guī)定的過渡性優(yōu)惠政策只是稅率和減免稅的過渡，企業(yè)所得稅的成本、費用以及應納稅所得額的核算，還是依據(jù)新規(guī)定執(zhí)行。而從法律的事實來看，過渡期的規(guī)定是防止原享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)的實際稅負水平在《企業(yè)所得稅法》頒布后發(fā)生大幅度的增加的必然要求。這也有利于給外資企業(yè)以緩沖期，以便減輕“兩法合并”對外資企業(yè)所造成的巨大沖擊，同時可以在一定程度上實現(xiàn)稅法的穩(wěn)定性，保護企業(yè)的信賴利益?！? 　　企業(yè)所得稅法律制度改革作為我國財稅法律制度完善的重要環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了我國既有的積極穩(wěn)妥的漸進式方案，而這種漸進式改革是符合我國國情的，且有利于政策的連續(xù)性、保證新機制的平穩(wěn)確立，實現(xiàn)“積極改革、平穩(wěn)轉換”的目的；另一方面，在漸進式的稅制改革方式下，《企業(yè)所得稅法》在若干重要的制度方面實現(xiàn)了突破和國際接軌，不僅有利于推進企業(yè)所得稅制度的完善和平等競爭的稅收法治的構建，同時還對我國整體產(chǎn)業(yè)結構和區(qū)域經(jīng)濟均衡發(fā)展起到促進作用。而《企業(yè)所得稅法》的立法本身也為我國財稅立法的改革提供了經(jīng)驗借鑒的模式，其制度創(chuàng)新的影響是深遠的?！? 7