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高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)鹽城廣播電視大學(xué)大豐分校俞紅梅,教學(xué)輔導(dǎo)：高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第一章,如何才能學(xué)好高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，順利通過考試，學(xué)習(xí)方法是個(gè)關(guān)鍵的問題。學(xué)生在學(xué)習(xí)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)把握好以下幾個(gè)方面：1、認(rèn)真閱讀教材學(xué)習(xí)有許多環(huán)節(jié)，但是閱讀教材是最基本的學(xué)習(xí)環(huán)節(jié)。只有通過閱讀教材環(huán)節(jié)，我們才可以真正地掌握課程內(nèi)容，其他學(xué)習(xí)環(huán)節(jié)才能進(jìn)行下去。,2、認(rèn)真做好讀書筆記在閱讀教材同時(shí)，做好讀書筆記是對所學(xué)知識進(jìn)行鞏固的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。其方法多種多樣，例如在教材中做旁注、或把某一章的基本概念、基本業(yè)務(wù)處理方法整理歸納出來，以便日后復(fù)習(xí)時(shí)使用。3、學(xué)練結(jié)合，以練促學(xué)，認(rèn)真獨(dú)立完成練習(xí)題（四次作業(yè)題）這里的“學(xué)”是指平時(shí)系統(tǒng)的看書學(xué)習(xí)，這里的“練”是指做習(xí)題。平時(shí)做習(xí)題有一個(gè)好處，就是通過做習(xí)題可以發(fā)現(xiàn)自己學(xué)習(xí)的薄弱環(huán)節(jié)，通過攻克一個(gè)個(gè)薄弱環(huán)節(jié)，可以進(jìn)一步系統(tǒng)地歸納出每一個(gè)知識點(diǎn)。,4、閱讀有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)匯編及與本課程有關(guān)的專業(yè)文章，以拓寬知識面。（參閱“電大在線”網(wǎng)www.open,）5、積極收看本課程的電視課（19課時(shí)）及直播課堂節(jié)目（2課時(shí)）。6、認(rèn)真上好每一堂面授課。,第一章緒論第一節(jié)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念一、高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在對原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法體系進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下含義：1.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。2.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的是企業(yè)面臨的特殊事項(xiàng)。3.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所依據(jù)的理論和采用的方法是對原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法的修正。,二、高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科中的地位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成：1.會(huì)計(jì)學(xué)原理2.中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)3.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之所以“高級”，是它對特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，無論在假設(shè)和原則方面，還是在程序和方法方面，都是對中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的突破。只有在掌握會(huì)計(jì)學(xué)原理和中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之后，掌握高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識，才能對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科有一個(gè)比較系統(tǒng)的了解。,三、高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生二戰(zhàn)以后，世界范圍內(nèi)的科技革命推動(dòng)了西方社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，西方資本主義國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生了以下巨大變化：1.各國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展壯大，由自由競爭逐步形成壟斷，公司間相互滲透形成了龐大的企業(yè)集團(tuán)，母子公司成為一種普遍的社會(huì)現(xiàn)象，企業(yè)間的橫向和縱向經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更加緊密、依賴性更強(qiáng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置進(jìn)-步優(yōu)化，社會(huì)對會(huì)計(jì)信息的要求和依賴性越來越高，會(huì)計(jì)在企業(yè)中的地位越來越重要。2.西方主要國家在60-70年代通貨膨脹普遍加劇。3.貿(mào)易投資自由化、跨國經(jīng)營普遍化。4.金融國際化，經(jīng)濟(jì)-體化。5.企業(yè)合并兼并，破產(chǎn)潮流席卷全球。,由于上述環(huán)境的變化必然產(chǎn)生許多新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而這些新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)又都突破了現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的范圍，其程序與方法并不能處理這些新業(yè)務(wù)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在著母公司與子公司、子公司與子公司之間以內(nèi)部價(jià)格轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的業(yè)務(wù)往來，為了全面綜合集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況、會(huì)計(jì)期末應(yīng)編制集團(tuán)公司的合并報(bào)表，如果是跨國性的集團(tuán)公司，如果所屬國外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表中使用的貨幣種類與母公司不同時(shí)．還應(yīng)首先進(jìn)行外幣報(bào)表的折算，然后再編制合并報(bào)表。,2.在進(jìn)行國際貿(mào)易和國際間投資及勞務(wù)輸出過程中，必然發(fā)生外幣兌換、外幣交易與折算，以及外幣遠(yuǎn)期合同，套期保值和融資的互換交易等事項(xiàng)。3.通貨膨脹的存在與發(fā)展，必然嚴(yán)重地沖擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幣值穩(wěn)定假設(shè)，如果不采取一定的措施對物價(jià)變動(dòng)影響進(jìn)行剔除，必然影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、影響會(huì)計(jì)信息價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。4.國際金融市場的形成，各種衍生金融工具的創(chuàng)新，期貨市場和融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，必然出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)及逃避風(fēng)險(xiǎn)，遠(yuǎn)期匯率與即期匯率、租賃契約、殘值擔(dān)保等一系列特殊問題。5.企業(yè)的兼并與合并、清算與破產(chǎn)，也必然嚴(yán)重沖擊會(huì)計(jì)主體假設(shè)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。企業(yè)的兼并與合并不僅需要編制合并報(bào)表，而且在會(huì)計(jì)處理過程中涉及到若干會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)人要扮演多種角色，站在不同的立場上，為不同的主體服務(wù)；企業(yè)的清算與破產(chǎn)，宣告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的終結(jié)，原有的企業(yè)不復(fù)存在，這必然與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相矛盾，如何進(jìn)行清算破產(chǎn)，這確是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的-個(gè)新問題。,面對會(huì)計(jì)領(lǐng)域諸多的新問題，原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的框架難以容納，而這些又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須解決的問題，因此，必須在原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上，謀求建立一門新的學(xué)科來解決這些會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新問題，于是高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在60年代就應(yīng)運(yùn)而生了。第二節(jié)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，是客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化引起會(huì)計(jì)假設(shè)松動(dòng)后，人們對背離會(huì)計(jì)假設(shè)的特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行理論和方法研究的結(jié)果。,一、會(huì)計(jì)主體假設(shè)的松動(dòng)二、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)的松動(dòng)三、貨幣計(jì)量假設(shè)的松動(dòng)第三節(jié)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容構(gòu)成一、確定高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容的基本原則（一）以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與四項(xiàng)假設(shè)關(guān)系為理論基礎(chǔ)確定高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍。屬于四項(xiàng)假設(shè)限定范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)屬于中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范圍；背離四項(xiàng)假設(shè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)則歸于高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范圍。（二）考慮與中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他會(huì)計(jì)課程的銜接。需要特別注意：有些會(huì)計(jì)事項(xiàng)雖然未背離四個(gè)基本假設(shè)，但并不具有普遍性，而業(yè)務(wù)處理的難度也較大，不宜放在中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中講述，如商品期貨、衍生金融工具、租賃業(yè)務(wù)、上市公司會(huì)計(jì)信息披露等。,二、高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容（一）企業(yè)合并（本書第二章）（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表（本書第三章至第六章）（三）外幣會(huì)計(jì)（本書第七章）（四）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)（本書第八章）（五）商品期貨會(huì)計(jì)（本書第九章）（六）金融工具會(huì)計(jì)（本書第十章）（七）重組與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)（本書第十一章）（八）租賃會(huì)計(jì)（本書第十二章）（九）上市公司信息披露（本書第十三章）,本章主要名詞概念：1．高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在對原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法體系進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論與方法的總稱。2．會(huì)計(jì)主體假設(shè)：會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。會(huì)計(jì)主體界定了會(huì)計(jì)服務(wù)的空間。一般而言，會(huì)計(jì)主體可以是一個(gè)獨(dú)立核算的單位，也可以是獨(dú)立核算單位下的一個(gè)特定部分。典型的會(huì)計(jì)主體是一個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，會(huì)計(jì)以此為服務(wù)對象進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，并通過編制會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)反映該主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。3．持續(xù)經(jīng)營假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營假設(shè)指會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)將會(huì)持續(xù)經(jīng)營下去，在可預(yù)見的將來不會(huì)出現(xiàn)因破產(chǎn)等原因而清算。4．會(huì)計(jì)分期假設(shè)：會(huì)計(jì)分期是指將會(huì)計(jì)主體持續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)分割為一定的期間，對其進(jìn)行的期間劃分。企業(yè)通常以一年為劃分會(huì)計(jì)期間的標(biāo)準(zhǔn)，也可以有其他的標(biāo)準(zhǔn)來劃分會(huì)計(jì)期間。根據(jù)我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，我國企業(yè)的會(huì)計(jì)期間按年度劃分，即從每年1月1日至12月31日為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。,5．貨幣計(jì)量假設(shè)：貨幣計(jì)量假設(shè)指會(huì)計(jì)對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及利潤的核算以貨幣為統(tǒng)一的計(jì)量單位，會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容只限于能夠用貨幣來計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。思考題：1．高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是什么？2．與中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有哪些特點(diǎn)？3．確定高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是什么？4．高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)包括哪些內(nèi)容？5．高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)原理、中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在著什么樣的聯(lián)系與區(qū)別？,教學(xué)輔導(dǎo)：高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第二章,企業(yè)購并案例1．1999年6月，經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，清華同方與魯穎電子采用股權(quán)交換的方式正式合并，證監(jiān)會(huì)的批準(zhǔn)表明它對換股合并方式及所采用會(huì)計(jì)方法的肯定。這是我國首起以股權(quán)交換方式完成的合并，在證券市場上產(chǎn)生了很大影響。2．2000年7月18日，華能國際電力股份有限公司和山東華能發(fā)電股份有限公司在北京簽署了具有戰(zhàn)略意義的吸收合并協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，在合并生效后山東華能將并入華能國際，華能國際為存續(xù)公司。山東華能的所有股東將放棄所持有的山東華能的全部股份，華能國際以每股1.34元人民幣的價(jià)格向山東華能的境內(nèi)和境外股東一次性支付現(xiàn)金對價(jià)，總金額約為57.68億元人民幣。此項(xiàng)合并是迄今為止中國上市公司之間進(jìn)行的最大規(guī)模的購并交易。,一、企業(yè)合并的概念企業(yè)合并一般指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，而將各獨(dú)立的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。企業(yè)合并概念強(qiáng)調(diào)了兩點(diǎn)：一是參與合并的企業(yè)在合并前是彼此獨(dú)立的，而合并后，它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營活動(dòng)由單一的管理機(jī)構(gòu)來控制，所以，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是取得控制權(quán)；二是強(qiáng)調(diào)了單一的會(huì)計(jì)主體，即企業(yè)合并是以前彼此獨(dú)立的企業(yè)合并成一個(gè)會(huì)計(jì)主體。,二、企業(yè)合并的類型企業(yè)合并可按不同的標(biāo)志進(jìn)行分類，通常按法律形式、合并的性質(zhì)以及行業(yè)跨度進(jìn)行分類。（一）按合并的法律形式分企業(yè)合并按照法律形式可分為吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種。1．吸收合并：吸收合并也稱為兼并，是指一個(gè)企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其它一個(gè)或若干個(gè)企業(yè)。（A公司+B公司=A公司）2．創(chuàng)立合并：創(chuàng)立合并是指合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來各公司的股份。創(chuàng)立合并也就是我國《公司法》中所稱的新設(shè)合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3．控股合并：控股合并也稱取得控制股權(quán)，是指一個(gè)企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)或企業(yè)公司全部或部分有表決權(quán)的股份。在控股合并的情況下，控股企業(yè)被稱為母公司，被控股企業(yè)被稱為該母公司的子公司，以母公司為中心，連同它所控股的子公司，被稱為企業(yè)集團(tuán)。,（二）按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)，合并可分為橫向合并、縱向合并和混合合并。1．橫向合并橫向合并指一個(gè)公司與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的其他公司合并。2．縱向合并縱向合并指一個(gè)公司向處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營階段公司的并購。3．混合合并混合合并指從事不相關(guān)業(yè)務(wù)類型的企業(yè)間的合并。,（三）按合并的性質(zhì)分按照企業(yè)合并的性質(zhì)進(jìn)行分類，企業(yè)合并可以分為購買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。1．購買：購買指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)獲得對另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)控制的合并行為。在企業(yè)合并活動(dòng)中，只要一個(gè)參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，就能夠辨別出哪個(gè)企業(yè)是購買方；一個(gè)參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權(quán)的股份時(shí)，便可認(rèn)為獲得了控制權(quán)（協(xié)議約定放棄控制權(quán)的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表決權(quán)，但只要符合以下條件之一的，也可判定其為取得了控制權(quán)，成為購買方：,（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對其他企業(yè)一半以上表決權(quán)的權(quán)力；（2）通過法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)政策的權(quán)力；（3）獲得任命或解除其他企業(yè)董事會(huì)或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體大多數(shù)成員的權(quán)力；（4）獲得其他企業(yè)董事會(huì)或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體會(huì)議中多數(shù)席位的權(quán)力。如果按上述標(biāo)準(zhǔn)不能判定哪一方是購買方，但具備下列特征之一者也可被認(rèn)定為購買方：（1）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值大大地超過其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值。在這種情況下，較大的企業(yè)是購買方；（2）如果企業(yè)合并是通過以現(xiàn)金換取有表決權(quán)的股份來實(shí)現(xiàn)，放棄現(xiàn)金的企業(yè)是購買方；（3）企業(yè)合并使得一個(gè)企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)管理集團(tuán)的選舉，在這種情況下，處于控制地位的企業(yè)是購買方。,2．股權(quán)聯(lián)合：當(dāng)參與合并的企業(yè)根據(jù)簽訂的平等協(xié)議共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，參與合并的企業(yè)管理者共同管理合并企業(yè)，并且參與合并企業(yè)的股東共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益，這種企業(yè)合并屬于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并。在這種情況下，合并后實(shí)體的哪一方都不能認(rèn)為是購買企業(yè)。股權(quán)聯(lián)合之所以與購買不同，是因?yàn)閰⑴c合并的雙方簽訂的是平等的協(xié)議。如果參與合并的企業(yè)之間不能本質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，那么共同分享收益和共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)通常是不可能的。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２２號《企業(yè)合并》的規(guī)定，被認(rèn)定為股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并而非購買，此種合并活動(dòng)必須具備以下條件：,（1）參與合并的企業(yè)有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也應(yīng)是絕大多數(shù)參與交換或合并；（2）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)；（3）合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)。如果出現(xiàn)以下情況，共同分擔(dān)或分享合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益的可能性會(huì)減少，而能夠辨別出哪個(gè)是購買企業(yè)的可能性會(huì)增加：,（1）參與合并企業(yè)的公允價(jià)值相對平等性減少，參與交換的有表決權(quán)的普通股的百分比下降；（2）財(cái)務(wù)安排使一部分股東相對于另一部分股東處于優(yōu)勢地位，而這種安排可能在企業(yè)合并之前或合并之后起作用；（3）一方在合并主體中占有的權(quán)益份額依其在企業(yè)合并之前所控制的那個(gè)企業(yè)在合并后表現(xiàn)如何而定。不能區(qū)分為購買方和被購買方的關(guān)鍵在于：股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并是通過合并企業(yè)的全部或絕大部分有表決權(quán)的普通股參與交換或合并；每一合并企業(yè)的公允價(jià)值基本上是相同的；各合并企業(yè)的股東在合并后的企業(yè)中擁有與合并以前相同的表決權(quán)。,四、購買法凡是屬于購買性質(zhì)的企業(yè)合并，均應(yīng)采用購買法對企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。購買法是假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。購買法要求按公允價(jià)值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，并將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)購買時(shí)所發(fā)生的商譽(yù)。（一）購買法涉及的會(huì)計(jì)問題1．購買日的確定企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理應(yīng)在購買日進(jìn)行，因此，確定購買日是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的重要前提。從理論上講，購買日是被購企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給購買企業(yè)的日期，也是購買法開始應(yīng)用的日期。自購買日起，被購企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購買企業(yè)。在實(shí)務(wù)中，被購企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)在滿足參與合并各方權(quán)益的所有條件時(shí)予以認(rèn)定。這些條件一般包括：（1）購買協(xié)議已獲股東大會(huì)通過，并已獲相關(guān)政府部門批準(zhǔn)。（2）購買企業(yè)和被購企業(yè)已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)。（3）購買企業(yè)已支付價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)。（4）購買企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被購企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并從其活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。,2．購買成本的確定購買企業(yè)應(yīng)根據(jù)購買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額或企業(yè)所放棄的其它資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值，加上可直接歸入購買成本的費(fèi)用?？芍苯託w入購買成本的費(fèi)用包括注冊和發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用、支付給為實(shí)現(xiàn)購買而聘請的會(huì)計(jì)師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用，包括維持購買部門的費(fèi)用，以及其他不能直接計(jì)入所核算的特定購買事項(xiàng)的費(fèi)用，不應(yīng)包括在購買成本中，而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。(1)在現(xiàn)金支付方式下，購買成本為實(shí)際支付的款項(xiàng)加上相關(guān)的直接費(fèi)用；(2)在購買方以發(fā)行債券的情況下，購買成本為債券未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值加上相關(guān)直接費(fèi)用；(3)如果購買方通過發(fā)行股票取得資產(chǎn)，對應(yīng)所發(fā)行股票及所取得資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較，如果股票的市價(jià)較之于資產(chǎn)的公允價(jià)值更客觀，則按股票的公允市價(jià)計(jì)價(jià)，如果購買方為非上市公司或股票市價(jià)不具有足夠的客觀性，則按所收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。,3．可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定可辯認(rèn)凈資產(chǎn)為可辯認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的差額。購買企業(yè)在確定所購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和所承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，可以采用市價(jià)、帳面價(jià)值、重置成本、現(xiàn)值、估計(jì)售價(jià)、評估價(jià)以及可變現(xiàn)凈值等方法。確定所采用的方法時(shí)，必須考慮所購買的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)在合并日后的預(yù)期用途。一般情況下，購入可辨認(rèn)資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)按下列方法確定：(1)有價(jià)證券，按其市價(jià)確定。(2)應(yīng)收帳款，按帳面價(jià)值扣除估計(jì)壞帳后的凈額確定；或者按未來可能收取的數(shù)額，以實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值扣除估計(jì)壞帳后的凈額確定。(3)產(chǎn)成品和庫存商品，按其估計(jì)售價(jià)減除銷售費(fèi)用、清理費(fèi)用和參照類似產(chǎn)成品和庫存商品的合理利潤確定。(4)在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減除完工尚需發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用、清理費(fèi)用以及參照類似產(chǎn)成品的合理利潤確定。(5)原材料，按重置成本確定。,(6)長期投資，按評估價(jià)確定。(7)固定資產(chǎn)，一般應(yīng)按重置成本確定；為出售而持有時(shí)，按可變現(xiàn)凈值確定；為暫時(shí)使用而持有時(shí)，按重置成本和可變現(xiàn)凈值兩者中較低者確定。(8)無形資產(chǎn)按評估價(jià)確定。(9)負(fù)債類項(xiàng)目，一般應(yīng)按帳面價(jià)值確定。4．商譽(yù)的處理商譽(yù)分為商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。（1）商譽(yù)：當(dāng)購買企業(yè)的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中的股權(quán)份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其超出數(shù)額確認(rèn)為商譽(yù)。從理論上講，購買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有以下兩種方法：１）將購買商譽(yù)直接沖減所有者權(quán)益。在這種作法下，購買商譽(yù)不作為資產(chǎn)確認(rèn)，而將其直接沖減所有者權(quán)益中的資本公積或類似的準(zhǔn)備金。2）將購買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)。這種作法是將購買的商譽(yù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)確認(rèn)。商譽(yù)這一資本化的資產(chǎn)初始確認(rèn)后又存在著以下兩種再確認(rèn)的方法：a.將購買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，在以后一定時(shí)期按期攤銷列入費(fèi)用；b.將購買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，以后時(shí)期不攤銷。目前各國大都選用了將購買商謄作為攤銷資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。不過，只有部分國家僅僅只采用此種方法，這方面的代表國家是中國、美國、加拿大、澳大利亞和日本。,（2）負(fù)商譽(yù)：負(fù)商譽(yù)(Negativegoodwill)是指企業(yè)購并時(shí)購并方所支付的價(jià)款小于被購并方凈資產(chǎn)公允市價(jià)的差額。關(guān)于負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，各國會(huì)計(jì)界有不同的做法，概括起來有以下幾種：1）負(fù)商譽(yù)沖減所購非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值（有價(jià)證券投資除外）。負(fù)商譽(yù)之所以調(diào)整除長期股票投資與長期債券投資之外的非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，是因?yàn)殚L期股票投資與長期債券投資以及大部分流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目一般有比較確定的金額或比較客觀的市場價(jià)格，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與遞延資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目通常沒有現(xiàn)存的市價(jià)，評估結(jié)果往往不夠可靠。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２２號《企業(yè)合并》中將此法作為基準(zhǔn)處理方法。2）負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入資本公積。購買企業(yè)的購買成本低于所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額在購買完成日一次全部貸記資本公積。,3）負(fù)商譽(yù)全部作為遞延收益處理。購買企業(yè)的購買成本低于所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額全部作遞延收益處理，并在一定的年限內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入收益。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第Ｘ號――企業(yè)合并（征求意見稿）》中采用的就是這種方法，并規(guī)定攤銷期限不超過５年。如上所述，正商譽(yù)在我國是采用先資本化然后攤?cè)胭M(fèi)用的作法，將負(fù)商譽(yù)作為遞延收益在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胧找婺苁官徺I中正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法保持一致性。,（二）我國關(guān)于企業(yè)合并的規(guī)定1989年2月19日，國家體改委、國家計(jì)委、財(cái)政部、國家國有資產(chǎn)管理局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》對企業(yè)合并作了如下一些規(guī)定:1．企業(yè)兼并的形式。企業(yè)兼并主要有以下幾種形式：（1）承擔(dān)債務(wù)式，即在資產(chǎn)和債務(wù)等價(jià)的情況下，兼并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)。（2）購買式，即兼并企業(yè)出資購買被兼并企業(yè)的資產(chǎn)。（3）吸收股份式，即被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)作為股份并入兼并方，成為兼并方的一個(gè)股東。（4）控股式，即一個(gè)企業(yè)通過購買其他企業(yè)的股權(quán)，達(dá)到控股，實(shí)現(xiàn)兼并。《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》中所講的兼并的會(huì)計(jì)處理，主要是指購買式兼并，還涉及控股式兼并和無償劃撥。,2．企業(yè)兼并的基本程序。企業(yè)兼并一般按如下程序進(jìn)行：（1）通過產(chǎn)權(quán)交易市場或直接洽談，初步確定兼并和被兼并方企業(yè)；（2）對被兼并方企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行評估，清理債權(quán)、債務(wù)，確定資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓底價(jià)；（3）以底價(jià)為基礎(chǔ)，通過招標(biāo)、投標(biāo)確定成交價(jià)，自找對象的可以協(xié)商議價(jià)。被兼并的全民所有制企業(yè)成交價(jià)，要經(jīng)產(chǎn)權(quán)歸屬的所有者代表確認(rèn)；（4）兼并雙方的所有者簽署協(xié)議。全民所有制企業(yè)所有者代表為負(fù)責(zé)審核批準(zhǔn)兼并的機(jī)關(guān)。（5）辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的清算及法律手續(xù)。,3．被兼并方企業(yè)資產(chǎn)的評估作價(jià)被兼并方企業(yè)的資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，一定要進(jìn)行評估作價(jià)，并對全部債務(wù)予以核實(shí)，如果兼并方企業(yè)在兼并過程中轉(zhuǎn)換成股份制企業(yè)，也要進(jìn)行資產(chǎn)評估。資產(chǎn)評估組織一定要具有公正性和權(quán)威性，有條件的可利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)；沒有條件的可由有關(guān)部門組成臨時(shí)評估組織。資產(chǎn)評估作價(jià)可以采取以下三種辦法：（1）重置成本法，即投資產(chǎn)全新情況下的現(xiàn)價(jià)或重置成本減去已使用年限的折舊，來確定被評估資產(chǎn)的價(jià)值；（2）市場法，即按照市場上近期發(fā)生的類似資產(chǎn)的交易價(jià)來確定被評估資產(chǎn)的價(jià)值。（3）收入法，即按預(yù)期利潤率計(jì)算的現(xiàn)值來確定被評估資產(chǎn)的價(jià)值。這三種辦法可以互相檢驗(yàn)，亦可單獨(dú)使用。,4．企業(yè)兼并的資金來源和兼并后的產(chǎn)權(quán)歸用企業(yè)兼并也是一種投資方式，凡是國家規(guī)定可以用于投資的資金，都可用來兼并企業(yè)，當(dāng)前主要有以下四項(xiàng)：（1）企業(yè)留用利潤；（2）企業(yè)節(jié)余的折舊基金；（3）計(jì)劃內(nèi)用于投資的銀行貸款；（4）企業(yè)經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)發(fā)行債券、股票等籌集到的資金。企業(yè)兼并后的產(chǎn)權(quán)歸屬，原則上誰出資歸誰所有。5．被兼并方企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入歸回被兼并方企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，歸該企業(yè)的產(chǎn)權(quán)所有者：如被兼并方企業(yè)是全民所有制，其凈收入除國家另有規(guī)定外，由國有資產(chǎn)管理部門組織解繳國庫；未建立國有資產(chǎn)管理部門的地方，由財(cái)政部門組織入庫，列入專門帳戶，納入預(yù)算管理。如被兼并方企業(yè)屬集體所有制，其凈收入按產(chǎn)權(quán)歸屬比例分別歸不同所有者。企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬不清的，其凈收人視同國有資產(chǎn)管理。,6．對被兼并方企業(yè)職工的安置在目前社會(huì)保險(xiǎn)制度還不健全的條件下，被兼并方企業(yè)的職工，包括固定工、合同工和離、退休職工，原則上由兼并方企業(yè)接收，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)要考慮這一因素。同時(shí)，要積極創(chuàng)造條件，推進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的配套改革，逐步過渡到由社會(huì)吸收、消化。被兼并方企業(yè)職工的所有制身份可以暫時(shí)不變。（三）購買法的賬務(wù)處理（略）五、權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易行為。這種合并的實(shí)質(zhì)是合并前各企業(yè)股東權(quán)益在新的合并后企業(yè)的聯(lián)合和繼續(xù)。由于合并的完成不需要任何一個(gè)參與合并的企業(yè)流出資產(chǎn)，且所,有者權(quán)益繼續(xù)存在，因此不存在購買價(jià)格，參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)仍按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不會(huì)形成商譽(yù)。（一）權(quán)益結(jié)合法(Poolingofinterestmethod)的原理。股權(quán)聯(lián)合的實(shí)質(zhì)在于不發(fā)生企業(yè)購買交易，并且繼續(xù)分擔(dān)和分享企業(yè)合并之前就存在的風(fēng)險(xiǎn)和利益。與此相應(yīng)，權(quán)益結(jié)合法包括以下要點(diǎn)：1．采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)無需對被合并企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值的確定。不論合并方發(fā)行新股的市價(jià)是否低于或高于被合并方凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值，一律按被合并企業(yè)的帳面凈值入帳。2．在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)的報(bào)表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。,3．帳面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與帳面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。4．實(shí)施合并以后，參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。5．合并過程的費(fèi)用，如注冊登記費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等應(yīng)作為合并后企業(yè)的費(fèi)用并抵減合并后的凈收益。,（二）權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件權(quán)益結(jié)合的實(shí)質(zhì)是參與合并的企業(yè)的股東既不撤資也不投資，只是依據(jù)各位股東在并購后企業(yè)的股權(quán)交換股票。權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件包括三大類：參與合并企業(yè)的特征；合并股權(quán)的方式和不得有預(yù)先安排的交易。1．參與合并企業(yè)的特征：（1）在提出合并計(jì)劃的前兩年內(nèi)，參與合并的每一個(gè)企業(yè)必須是自主的，不是另一家公司的子公司或事業(yè)部；,（2）在提出合并日及合并計(jì)劃完成日，每一參與合并的公司必須獨(dú)立于其他參與合并的公司，公司間以投資形式持有的任何一家參與合并的公司的外發(fā)有表決權(quán)普通股，不能超過該公司外發(fā)股份的10％。在我國的合并案例中，新潮實(shí)業(yè)對新牟股份的吸收合并不符合這一條件：在合并預(yù)案公告中他們宣稱合并雙方均為同一母公司（新牟國際集團(tuán)公司）的控股子公司，合并前被合并方為合并方的法人股持有者，持有合并方343.114萬股，占新潮實(shí)業(yè)總股本14336.40萬股的16.34%。如果按照這一標(biāo)準(zhǔn)，它明顯不符合采用權(quán)益結(jié)合法的條件。2．合并股權(quán)的方式合并股權(quán)的方式主要是對合并行為的限定。權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用于這樣的合并，參與合并企業(yè)的股東成為合并后企業(yè)的股東。不具有這一實(shí)質(zhì)的并購行為則應(yīng)視為購買而不是股權(quán)結(jié)合。如果參與合并公司的所有者要變成合并后所形成公司的所有者，那么并購一定要通過有表決權(quán)的普通股的轉(zhuǎn)換來實(shí)現(xiàn)。與合并行為有關(guān)的七個(gè)條件包括：,（1）合并必須作為一次性交易完成，或是按照特定的計(jì)劃在計(jì)劃提出后一年內(nèi)完成；（2）并購計(jì)劃完成日，發(fā)行股份的公司必須用所發(fā)行的有表決權(quán)的普通股(具有同等權(quán)利的)去交換參與合并的公司90％或以上的普通股。換而言之，并購計(jì)劃完成日，發(fā)行股份的公司必須至少擁有參與合并企業(yè)已發(fā)行在外的有表決權(quán)普通股的９０％；（3）參與合并的公司都必須基本上保持有表決權(quán)普通股的同等股權(quán)，即任何公司都不能出于對合并施加影響的意圖，而通過交換、收回或分派給股東等方式來改變這些股權(quán)；（4）參與合并的公司允許為了企業(yè)合并以外的目的來重新取得有表決權(quán)普通股的股份，此外，在提出合并計(jì)劃日至計(jì)劃完成日，任何參與合并的公司都不能重新取得超過正常股數(shù)的股份；,（5）參與合并的公司中，每一普通股股東對其他股東的股權(quán)比例保持不變；（6）在合并形成的公司內(nèi)，股東必須能行使普通股股份的表決權(quán)，不能使用諸如委托表決的機(jī)制來剝奪或限制普通股股東行使其表決權(quán)；（7）在計(jì)劃完成之日，與合并事項(xiàng)有關(guān)的收付款項(xiàng)均已收到或清償。3．合并完成后不得存在預(yù)先安排的交易，這些交易包括：（1）合并形成的公司不能直接或間接同意去收回或重新取得為實(shí)現(xiàn)合并而發(fā)行的全部或一部分普通股；（2）合并形成的公司不能為任何一家參與合并公司的股東作出有利的財(cái)務(wù)安排；（3）合并形成的公司在合并后兩年內(nèi)不能作出處置參與合并的公司的大部分資產(chǎn)的打算，但正常營業(yè)過程中處置重復(fù)資產(chǎn)除外。,（三）權(quán)益結(jié)合法的帳務(wù)處理1．實(shí)施合并企業(yè)發(fā)行的股票面值總額低于參與合并企業(yè)投入資本合計(jì)數(shù)（參見教材P23．例2―３）2．實(shí)施合并企業(yè)發(fā)行的股票面值總額高于參與合并企業(yè)投入資本合計(jì)數(shù)（參見教材P25．例2―４）六、購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較購買法和權(quán)益結(jié)合法是分別在購買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并下使用的兩種方法。這兩種方法不僅會(huì)計(jì)處理過程不同，同時(shí)也會(huì)對合并后產(chǎn)生不同的影響。（一）兩種方法在操作過程中的差異購買法與權(quán)益結(jié)合法在處理合并事項(xiàng)過程中的主要差異（區(qū)別）體現(xiàn)在：,（二）兩種方法對報(bào)表的影響購買法下的合并后的資產(chǎn)總額要大于權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻小于權(quán)益結(jié)合法下的收益及留存收益額。其結(jié)果是權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率會(huì)高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率。原因在于：1．購買法下是按資產(chǎn)的公允價(jià)值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中的，在通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值，這就使得購買法下的資產(chǎn)的價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法（即購買法下所確認(rèn)的成本、費(fèi)用高于權(quán)益結(jié)合法，而所確認(rèn)的利潤低于權(quán)益結(jié)合法，從而影響所有者權(quán)益回報(bào)率和市盈率的計(jì)算，不利于評價(jià)企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)效益）。這主要是兩種方法下資產(chǎn)總額的差別一部分來源于資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，另一部分則由于商譽(yù)所致（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值以及商譽(yù)的存在，會(huì)引起合并后固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和商譽(yù)攤銷費(fèi)用的增加）。,而權(quán)益結(jié)合法下，由于并入的資產(chǎn)是按較低的賬面價(jià)值計(jì)量的，合并后的企業(yè)必然成本、費(fèi)用較低而利潤偏高，從而造成兩個(gè)不良后果：（1）加重了企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)；（2）在資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，成本補(bǔ)償不足（折舊計(jì)提按賬面價(jià)值），影響企業(yè)簡單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。2．購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報(bào)表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益應(yīng)必然會(huì)大于購買法下報(bào)表中的收益和留存收益數(shù)額。因此，在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就會(huì)增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實(shí)施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。,購買法和權(quán)益結(jié)合法是處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的兩種不同會(huì)計(jì)方法，在某一項(xiàng)具體的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)選擇哪一種會(huì)計(jì)處理方法呢？一般來說，如果企業(yè)合并是購受企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)換取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)來完成的，則購買法是最為適宜的方法。如果企業(yè)合并是購受企業(yè)通過發(fā)行股票換取被合并企業(yè)股權(quán)來完成的，則可以選擇權(quán)益結(jié)合法。購買法是各國均采用的方法，而權(quán)益結(jié)合法會(huì)給實(shí)施合并企業(yè)帶來有利影響，為了防止企業(yè)盲目地選擇權(quán)益結(jié)合法，各國對采用權(quán)益結(jié)合法的條件作出了嚴(yán)格限制。例如美國就對采用權(quán)益結(jié)合法提出了如下條件：（1）在開始實(shí)施企業(yè)合并前的兩年內(nèi)，每一個(gè)參與合并的企業(yè)都是自主經(jīng)營的獨(dú)立的企業(yè)。（2）參與合并企業(yè)至少90%的有表決權(quán)的股份由實(shí)施合并企業(yè)發(fā)行有表決權(quán)的股份所換取。（3）某一參與合并企業(yè)中，某普通股股東權(quán)益占全部股東權(quán)益的比率，在合并業(yè)務(wù)完成后仍保持不變。（4）在完成合并后的企業(yè)，所有普通股股東仍能行使其表決權(quán)，不被剝奪表決權(quán)，也不受限制。（5）合并后的企業(yè)不直接或間接地贖回為實(shí)施合并而發(fā)行的全部或部分普通股。（6）除了合并前參與合并企業(yè)正常處置資產(chǎn)、清理閑置或多余的設(shè)備外，合并后的企業(yè)不準(zhǔn)備在合并后兩年內(nèi)處置參與合并企業(yè)的相當(dāng)部分的資產(chǎn)等等。只有同時(shí)滿足規(guī)定的所有條件，采用權(quán)益結(jié)合法才被認(rèn)為是適宜的。,三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題，包括合并過程的會(huì)計(jì)處理和合并以后的會(huì)計(jì)處理。（一）合并過程的會(huì)計(jì)處理購買性質(zhì)的企業(yè)合并應(yīng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合并以后的會(huì)計(jì)處理控股合并完成后，站在集團(tuán)的角度看，會(huì)計(jì)服務(wù)對象的空間范圍顯然是由母公司以及下屬單位構(gòu)成的整體，也就是說，會(huì)計(jì)不僅要以每一獨(dú)立的企業(yè)為單位進(jìn)行核算，編制個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，還要以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為服務(wù)對象，在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，無論從編制基礎(chǔ)看，還是從編制程序和編制方法看，都與個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不同，這是控制合并完成后面臨的新的會(huì)計(jì)問題。,第三至六章合并會(huì)計(jì)報(bào)表,主講：大豐電大高級會(huì)計(jì)師俞紅梅,一、教學(xué)目標(biāo),(1)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；(2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄的編制(應(yīng)特別關(guān)注)等。,二、教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn),合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄編制,三、教學(xué)設(shè)計(jì)1.學(xué)員以自主學(xué)習(xí)為主，教師重導(dǎo)修導(dǎo)學(xué)，起引導(dǎo)、疏理、歸結(jié)、咨詢、組織、輔助作用。2.通過整體學(xué)習(xí)方法指導(dǎo)、重點(diǎn)難點(diǎn)解析疏理及個(gè)性化學(xué)習(xí)引導(dǎo)，適當(dāng)分組分類、分層指導(dǎo)，滿足多層次學(xué)員的學(xué)習(xí)要求，調(diào)動(dòng)每位學(xué)員的學(xué)習(xí)熱情。3.通過多媒體平臺接受專家在線輔導(dǎo)，通過電子郵件、BBS討論、電話等溝通師生信息反饋，采取多樣化的質(zhì)量檢查和控制手段。,4.發(fā)揮網(wǎng)上閱讀、網(wǎng)上練習(xí)、小組討論、課堂辯論、網(wǎng)上討論、網(wǎng)上評選優(yōu)秀論文的優(yōu)勢，充分利用網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)資源，強(qiáng)化學(xué)習(xí)廣度和深度，培養(yǎng)和提高學(xué)生的學(xué)習(xí)能力，增強(qiáng)了學(xué)生的主體意識和群體協(xié)作意識，從而培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新意識和質(zhì)疑精神。5.在線復(fù)習(xí)指導(dǎo)，增加學(xué)習(xí)時(shí)空的靈活性，做到教學(xué)資源效益的最大化。,四、教學(xué)過程一、明確學(xué)習(xí)目標(biāo)、學(xué)習(xí)步驟及學(xué)習(xí)方法指導(dǎo)。教師進(jìn)行學(xué)習(xí)全程指導(dǎo)，整合學(xué)習(xí)要素，規(guī)范學(xué)習(xí)程序。發(fā)放教學(xué)及學(xué)習(xí)步驟簡介一份，可查大豐電大網(wǎng)站備份。二、面授步驟,一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍合并會(huì)計(jì)報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。,我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍具體如下：1．母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本具體又包括以三下種情況：(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。如A公司擁有B公司51％的股份，則A公司為B公司的母公司。(2)母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。如A公司擁有B公司60％的股份，B公司擁有C公司70％的股份，則A公司間接擁有C公司70％的股份(注意，A公司間接擁有C公司的股份不是42％)。,(3)母公司直接和間接方式合計(jì)擁有控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。如A公司擁有B公司60％的股份，B公司擁有C公司40％的股份，A公司擁有C公司11％的股份，則A公司直接和間接擁有C公司51％的股份。,2．被母公司控制的其他被投資企業(yè)一般認(rèn)為母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況之一者，就應(yīng)當(dāng)視為母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制：(1)通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。（受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份）(2)根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。(3)有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。(4)在公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán),(二)不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司1．已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。2．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。3．已宣告破產(chǎn)的子公司。4．準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。5．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。注意：持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司應(yīng)納入合并范圍。6．受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司,[例題1]：下列子公司中，應(yīng)當(dāng)納入其母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的是()A.已宣告破產(chǎn)的子公司B．已宣告被清理整頓的子公司C.準(zhǔn)備按期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司D.所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的持續(xù)經(jīng)營的子公司答案：D,[例題2]：P公司應(yīng)當(dāng)將下列企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍()。A．A公司，其51％的權(quán)益性資本由P公司所擁有，但A公司已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)B．B公司，其51％的權(quán)益性資本由P公司所擁有C．C公司，其30％的權(quán)益性資本為P公司所擁有，另有30％的權(quán)益性資本由B公司所擁有D．D公司，其50％的權(quán)益性資本為P公司所擁有E．E公司，屬于P公司的承包企業(yè)答案：BC,（三）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件：1、母子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間2、母子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策3、母子公司統(tǒng)一的編報(bào)貨幣4、對子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算（四）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序：編制合并工作底稿（個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的錄入、編制抵消分錄）根據(jù)合并工作底稿編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。,二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄的編制(一)母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷例如：母公司向子公司投入貨幣資金100萬元，子公司收到款項(xiàng)存入銀行。,,再如：母公司的全資子公司將一筆無法歸還企業(yè)集團(tuán)外部的應(yīng)付帳款80萬元轉(zhuǎn)入資本公積。,,抵銷分錄為：借：實(shí)收資本(子公司)資本公積(子公司)盈余公積(子公司)未分配利潤(子公司)合并價(jià)差貸：長期股權(quán)投資(母公司)少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東投資持股比例),(二)內(nèi)部投資收益等項(xiàng)目與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目等的抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(子公司)投資收益(母公司)少數(shù)股東收益(子公司凈利潤少數(shù)股東投資持股比例)貸：提取盈余公積(子公司)應(yīng)付利潤(子公司)未分配利潤(子公司),應(yīng)說明的是，未分配利潤項(xiàng)目的抵銷是通過抵銷利潤表和利潤分配表中的項(xiàng)目計(jì)算確定的，也就是說，抵銷分錄中涉及的利潤表和利潤分配表中的項(xiàng)目都會(huì)影響本期“未分配利潤”項(xiàng)目的抵銷。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表利潤分配表中的“期初未分配利潤”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上目合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“末分配利潤”項(xiàng)目的金額一致，,因此，上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)涉及的利潤表和利潤分配表中的項(xiàng)目，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“期初未分配利潤”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“管理費(fèi)用”，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤”。,(三)內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司利潤分配項(xiàng)目抵銷時(shí)，已將子公司個(gè)別利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額全額抵銷。根據(jù)我國公司法的規(guī)定，盈余公積(包括法定公積金和法定公益金)由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(即凈利潤)計(jì)提。子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映和揭示。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中必須再通過抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的數(shù)額調(diào)整回來。,抵銷分錄為：1．對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回借：期初未分配利潤(子公司以前年度提取盈余公積母公司投資持股比例)貸：盈余公積2．對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回借：提取盈余公積(子公司本期提取盈余公積母公司投資持股比例)貸：盈余公積,針對前三種情況的抵銷分錄，舉例說明如下：[例題3]：某公司為母公司，需要編制2000年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其納入合并范圍的子公司有A公司和B公司。有關(guān)資料如下：母公司擁有A公司60%的權(quán)益性資本，擁有B公司40%的權(quán)益性資本，A公司擁有B公司25%的權(quán)益性資本。(2)母公司、A公司、B公司2000年個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)見下表合并工作底稿,要求：編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄。解析：(1)抵銷A公司所有者權(quán)益借：實(shí)收資本300資本公積80盈余公積70未分配利潤50合并價(jià)差18貸：長期股權(quán)投資318少數(shù)股東權(quán)益200（500*40%）,(2)抵銷對A公司的投資收益借：期初未分配利潤30投資收益60少數(shù)股東收益40（60/60%*40%）貸：提取盈余公積30應(yīng)付利潤50未分配利潤50,(3)調(diào)整A公司盈余公積借：期初未分配利潤24（70-30）*60%貸：盈余公積24借：提取盈余公積1830*60%貸：盈余公積18,(4)抵銷B公司所有者權(quán)益借：實(shí)收資本200資本公積80未分配利潤-70貸：長期股權(quán)投資(母公司)84(A公司)52．5少數(shù)股東權(quán)益73．5（210*35%）,(5)抵銷對B公司的投資損失借：期初未分配利潤-30投資收益(母公司)-16(A公司)-10少數(shù)股東收益-14（26/65%*35%）貸：未分配利潤-70,作業(yè)布置：,1、講義上例題四2、作業(yè)本練習(xí)一答案已傳到大豐電大網(wǎng)網(wǎng)址電子郵件信箱yhm3929385@聯(lián)系電話：3519962,[例題4]：A公司于2001年12月31日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外80％的股份，實(shí)際支付價(jià)款600萬元，2001年12月31日B公司所有者權(quán)益為700萬元，其中：股本為500萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為160萬元。2002年B公司接受現(xiàn)金捐贈(zèng)增加資本公積80萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。2003年4月20日B公司董事會(huì)提出如下2002年度利潤分配方案：按凈利潤的10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金，分配股票股利100萬元。2003年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元。2004年4月22日B公司董事會(huì)提出如下2003年度利潤分配方案：按凈利潤的10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金。假定股權(quán)投資差額按10年攤銷，年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告均于次年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出。要求：編制2002年、2003年上述與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄(金額單位用萬元表示)。,2002年抵銷分錄：借：股本500資本公積80盈余公積55未分配利潤245(160+85)合并價(jià)差36貸：長期股權(quán)投資740(600+64+80-4)少數(shù)股東權(quán)益176[(500+80+55+245)20%],借：投資收益80少數(shù)股東收益20期初未分配利潤160貸：提取盈余公積15未分配利潤245借：期初未分配利潤32貸：盈余公積32借：提取盈余公積12貸：盈余公積12,2003年抵銷分錄：借:股本600資本公積80盈余公積73未分配利潤247(245+102-100)合并價(jià)差32貸：長期股權(quán)投資832(740+96-4)少數(shù)股東權(quán)益200[(600+80+73+247)20%],借：投資收益96少數(shù)股東收益24期初未分配利潤245貸：提取盈余公積18轉(zhuǎn)作股本的普通股股利100未分配利潤247借：期初未分配利潤41貸：盈余公積44借：提取盈余公積14.4貸：盈余公積14.4,(四)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷1．內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；長期債券投資與應(yīng)付債券(二者不一致的差額作為合并價(jià)差處理)；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目,2．內(nèi)部利息收入和利息費(fèi)用項(xiàng)目的抵銷抵銷分錄為：借：投資收益(長期債券投資確認(rèn)的投資收益)貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程)[例題5]：S公司為P公司的全資子公司，經(jīng)批準(zhǔn)于2000年1月1日發(fā)行3年期公司債券，債券面值為100萬元(該債券不是為購建固定資產(chǎn)而發(fā)行的)，債券年利率為6％，到期一次還本付息。發(fā)行價(jià)格為106萬元(假設(shè)不考慮發(fā)行費(fèi)用)，發(fā)行收入全部收到存入銀行。P公司于2000年7月1日購買了S公司發(fā)行的全部債券的40％，實(shí)際支付價(jià)款44萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用0．2萬元(作為當(dāng)期損益處理)，價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用已用銀行存款支付。為簡化核算，P公司和S公司均在每年年末結(jié)賬時(shí)計(jì)算債券應(yīng)計(jì)利息、攤銷債券溢折價(jià)，債券溢折價(jià)采用直線法攤銷。,要求：(1)編制S公司2000年應(yīng)付債券的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄(列出有關(guān)的明細(xì)科目)；(2)編制P公司2000年債券投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。(列出有關(guān)的明細(xì)科目)；(3)編制P公司2000年年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿中的內(nèi)部應(yīng)付債券和長期債券投資的有關(guān)抵銷分錄。(答案中的金額單位用萬元表示。),解析：(1)S公司的會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款106貸：應(yīng)付債券—債券面值100—債券溢價(jià)6借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4應(yīng)付債券—債券溢價(jià)2貸：應(yīng)付債券—應(yīng)計(jì)利息6(2)P公司的會(huì)計(jì)分錄：借：長期債權(quán)投資—債券投資(面值)40(應(yīng)計(jì)利息)1.2（406%2）(溢價(jià))2.8投資收益0.2貸：銀行存款44.2借：長期債權(quán)投資—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）1.2貸：長期債權(quán)投資—債券投資(溢價(jià))0.56(2.85)投資收益0．64,(3)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付債券：44(11040％)合并價(jià)差0．64貸：長期債權(quán)投資44.64借：投資收益0.64貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.64,3．內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷壞賬準(zhǔn)備年初數(shù)，抵銷分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤然后將本期計(jì)提(或沖回)數(shù)抵銷，抵銷分錄與計(jì)提(或沖回)分錄借貸方向相反。,例14：某母公司本期個(gè)別資本負(fù)債中應(yīng)收帳款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收帳款，其應(yīng)收帳款按余額的5％0計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，本期壞帳準(zhǔn)備余額為250元。子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付帳款50000元全部為對母公司應(yīng)付帳款。,(1)借：應(yīng)付帳款50000貸：應(yīng)收帳款50000(2)借：壞帳準(zhǔn)備250貸：管理費(fèi)用250,例15：假設(shè)母公司只擁有一個(gè)子公司，其上期內(nèi)部應(yīng)收帳款、內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備抵銷情況與例14情況相同，即母公司上期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收帳款全部對子公司內(nèi)部應(yīng)收帳款，其余額50000元，按5‰的比例計(jì)提壞帳準(zhǔn)備250元，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中壞帳準(zhǔn)備項(xiàng)目的數(shù)額為250元。母公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收帳款余額仍為50000元，壞帳準(zhǔn)備余額為250元，本期未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。此時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。,(1)將內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付帳款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付帳款50000貸：應(yīng)收帳款50000(2)將上期內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備抵銷。借：壞帳準(zhǔn)備250貸：期初未分配利潤250,例16：假設(shè)母公司上期內(nèi)部應(yīng)收帳款、內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備抵銷情況與例14情況相同。母公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收帳款為66000元，壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額為330元，本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收帳款凈增加16000元，本期內(nèi)部應(yīng)收帳款補(bǔ)提壞帳準(zhǔn)備為80元。(1)將內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付帳款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款66000貸：應(yīng)收賬款66000,(2)將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，高速期初未分配利潤的數(shù)額。其抵銷分錄如下：借：壞賬準(zhǔn)備250貸：期初未分配利潤250(3)將本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加16000元計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備80元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：壞賬準(zhǔn)備80貸：管理費(fèi)用80,例17：假設(shè)母公司前期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與例14情況相同。母公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為32000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期凈減少18000元，本期沖銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備90元。此時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：(1)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款32000貸：應(yīng)收賬款32000,(2)將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。其抵銷分錄如下：借：壞賬準(zhǔn)備250貸：期初未分配利潤250(3)將因內(nèi)部應(yīng)收賬款凈減少18000元而沖減的壞賬準(zhǔn)備90元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：管理費(fèi)用90貸：壞賬準(zhǔn)備90,[例題6]：對于上一年度抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，在本年度編制合并抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)()。A.借：壞賬準(zhǔn)備，貸：管理費(fèi)用B．借：管理費(fèi)用，貸：壞賬準(zhǔn)備C．借：期初未分配利潤，貸：管理費(fèi)用D．借：壞賬準(zhǔn)備，貸：期初未分配利潤答案：D,(五)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)主營業(yè)務(wù)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)貸：主營業(yè)務(wù)成本存貨(期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中?quot；期初未分配利潤和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。,針對考試，將上述抵銷分錄分為：1．將期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：期初未分配利潤(期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)貸：主營業(yè)務(wù)成本2．將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：主營業(yè)務(wù)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)貸：主營業(yè)務(wù)成本3．將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：主營業(yè)務(wù)成本貸：存貨(期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤),對內(nèi)部存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷的處理：首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤然后將本期計(jì)提(或沖回)數(shù)抵銷，抵銷分錄與計(jì)提(或沖回)分錄借貸方向相反。但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷的數(shù)額應(yīng)以內(nèi)部結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。,[例題7]：A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司2002年1月1日結(jié)存的存貨中含有從B公司購入的存貨200萬元，該批存貨B公司的銷售毛利率為15％。2002年A公司又從B公司購入一批存貨，該批存貨B公司的售價(jià)為351萬元(含增值稅)，銷售毛利率為20％，2002年A公司將從B公司購入的存貨對外銷售一批，售價(jià)為600萬元(不含增值稅)，結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本為400萬元，2002年12月31日，A公司從B公司購入并結(jié)存的存貨的可變現(xiàn)凈值為78萬元。2003年A公司將從B公司購入的存貨全部對外銷售，售價(jià)為120萬元(不含增值稅)。A公司存貨發(fā)出的核算采用先進(jìn)先出法，期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。A公司和B公司適用的增值稅稅率均為17％。要求：編制2002年和2003年與存貨有關(guān)的抵銷分錄。(金額單位用萬元表示。)2002年抵銷分錄：,(1)抵銷期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：期初未分配利潤30(20015％)貸：主營業(yè)務(wù)成本30(2)抵銷本期內(nèi)部銷售收入：借：主營業(yè)務(wù)收入300(3511.17）貸：主營業(yè)務(wù)成本300(3)抵銷期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤:借：主營業(yè)務(wù)成本20貸：存貨20(10020％),(4)抵銷A公司內(nèi)部存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備：因A公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為22萬元，期末內(nèi)部存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為20萬元，所以應(yīng)抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為20萬元。借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20貸：管理費(fèi)用20,2003年抵銷分錄：(1)抵銷期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：期初未分配利潤20(10020％)貸：主營業(yè)務(wù)成本20(2)抵銷期初存貨中計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20貸：期初未分配利潤20(3)將本期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：借：管理費(fèi)用20貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20,(六)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理1．一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資