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實(shí)物對(duì)外投資操作實(shí)務(wù) 目前，企業(yè)進(jìn)行的對(duì)外投資中以實(shí)物進(jìn)行出資已經(jīng)司空見(jiàn)慣了。我國(guó)現(xiàn)行的公司法也明確規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。那么一個(gè)企業(yè)以實(shí)物對(duì)外投資，在會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理、法律層面應(yīng)當(dāng)注意哪些問(wèn)題，本文做一個(gè)簡(jiǎn)要分析。 可以用來(lái)投資的“實(shí)物”種類很多，比如包括企業(yè)自用的房地產(chǎn)、商標(biāo)、專利技術(shù)、存貨、自產(chǎn)或者委托加工的貨物等。本文選取兩類最具有代表性的進(jìn)行分析：一是房地產(chǎn)（投資企業(yè)自用）、專利技術(shù)；二是企業(yè)自產(chǎn)或者委托加工的貨物（投資企業(yè)準(zhǔn)備出售的產(chǎn)成品）。 一、實(shí)物出資的法律界定 （一）實(shí)物出資的法律規(guī)定 對(duì)于實(shí)物出資問(wèn)題，在新《公司法》27條中規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定?！笨梢钥闯?，實(shí)物出資是非貨幣出資的一種形式，它需可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓，同時(shí)需要進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)。 （二）實(shí)物出資具備的條件 《公司法》第27條規(guī)定，股東可以用實(shí)物出資。一般來(lái)講，可以用于出資的實(shí)物應(yīng)具備以下條件或特征： 1、該實(shí)物可以通過(guò)估價(jià)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估和計(jì)算 用于現(xiàn)物出資的標(biāo)的物必須能以某種公平的方法評(píng)估折價(jià)，換算為現(xiàn)金，這是因?yàn)楝F(xiàn)物出資的對(duì)價(jià)為股份或出資額，如不能換算為現(xiàn)金，則無(wú)法給付股份或確定其在資本總額中的比例。 2、該實(shí)物是可以依法轉(zhuǎn)讓的 股東取得股東是以犧牲其對(duì)出資財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，將其持有的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司為代價(jià)的，因此，股東向公司出資的財(cái)產(chǎn)必須具備產(chǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)讓性，使其出資的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于公司，由公司對(duì)該出資財(cái)產(chǎn)獨(dú)立享有所有權(quán)。 3、該實(shí)物對(duì)被投資公司應(yīng)具有有益性 有益性指該出資的實(shí)物能夠滿足公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，能夠?yàn)楣編?lái)實(shí)際利用價(jià)值，與公司營(yíng)業(yè)無(wú)關(guān)緊要之物一般不宜用來(lái)出資。 4、該實(shí)物上未設(shè)擔(dān)保 由于《公司法》第36條規(guī)定，公司成立后，股東不得抽逃出資。即實(shí)物作價(jià)入股后，依照《公司法》規(guī)定具有不可抽回的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)由公司支配。因此，設(shè)立擔(dān)保的實(shí)物不能作為出資。 （三）實(shí)物出資需履行的流程 1、評(píng)估作價(jià) 《公司法》第27條規(guī)定，對(duì)作為出資的實(shí)物應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)。所以，股東以實(shí)物出資時(shí)首先應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)物進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，既要核實(shí)實(shí)物的產(chǎn)權(quán)，也要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行真實(shí)的評(píng)估。對(duì)于法律法規(guī)對(duì)實(shí)物出資評(píng)估作價(jià)有專門規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該專門規(guī)定進(jìn)行辦理。這里的法律法規(guī)關(guān)于實(shí)物出資評(píng)估作價(jià)的專門規(guī)定，主要適用于以國(guó)有資產(chǎn)出資的情形。 2、轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán) 《公司法》第28條規(guī)定，以實(shí)物出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。即股東應(yīng)當(dāng)在約定的出資日期將實(shí)物的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給公司。如果實(shí)物的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移需要辦理產(chǎn)權(quán)變更登記的，則股東應(yīng)對(duì)該出資的實(shí)物在法定登記部門辦理產(chǎn)權(quán)變更登記手續(xù)，且自變更登記之日起，該股東的實(shí)物出資義務(wù)始完成。如以廠房該等不動(dòng)產(chǎn)出資的，則需要在房管部門進(jìn)行廠房產(chǎn)權(quán)的變更登記。 二、企業(yè)以自用的房地產(chǎn)、專利技術(shù)對(duì)外進(jìn)行投資 1、會(huì)計(jì)處理 企業(yè)自用的房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)上一般計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目；專利技術(shù)一般計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。如果企業(yè)以該等資產(chǎn)對(duì)外投資，投資方需要確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，并結(jié)轉(zhuǎn)該等資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或者“營(yíng)業(yè)外支出”科目；被投資方一般按照評(píng)估值作為該等資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)實(shí)收資本（股本），將差額計(jì)入資本公積。 投資方會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（或者：無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷） 營(yíng)業(yè)外支出 貸：固定資產(chǎn)（或者：無(wú)形資產(chǎn)） 營(yíng)業(yè)外收入 注：營(yíng)業(yè)外收入還是營(yíng)業(yè)外支出取決于處置損益 被投資方會(huì)計(jì)分錄如下： 借：固定資產(chǎn)（或者：無(wú)形資產(chǎn)） 貸：實(shí)收資本（或者：股本） 資本公積 注：有限責(zé)任公司貸記“實(shí)收資本”、股份有限公司貸記“股本”。再者，一般實(shí)務(wù)中都是溢價(jià)投資，因此資本公積一般都在貸方，當(dāng)然個(gè)別時(shí)候也可能出現(xiàn)在借方。 2、稅務(wù)處理 （1）增值稅、企業(yè)所得稅 因處置該等資產(chǎn)，如果產(chǎn)生溢價(jià)，投資方需要對(duì)該等收益繳納企業(yè)所得稅；被投資方不涉及企業(yè)所得稅。 因處置不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)屬于繳納營(yíng)業(yè)稅的范圍，不繳納增值稅。 （2）土地增值稅 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅【2015】5號(hào)）第四條規(guī)定：?jiǎn)挝?、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。第五條：上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。 因此，投資方（除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)）暫不需要繳納土地增值稅；被投資方不涉及土地增值稅。 （3）契稅 《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。 因此，被投資企業(yè)作為土地的受讓方，應(yīng)該繳納契稅。 （4）營(yíng)業(yè)稅 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2002】191號(hào)）第一條：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。 因此，投資方不需要繳納營(yíng)業(yè)稅；被投資方不涉及營(yíng)業(yè)稅。 3、法律處理 （1）該等房地產(chǎn)、專利技術(shù)需要進(jìn)行評(píng)估。公司法第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。 對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。 （2）要確認(rèn)該等房地產(chǎn)、專利技術(shù)的所有權(quán)人（或國(guó)有土地使用權(quán)人）是否屬于投資方。 （3）被投資方需要注意，該等房地產(chǎn)、專利技術(shù)是否已經(jīng)設(shè)立了他項(xiàng)權(quán)利，如抵押權(quán)、專利授權(quán)、專利許可等，這些會(huì)影響資產(chǎn)的價(jià)值，進(jìn)而影響被投資方的權(quán)益。 （4）需要及時(shí)辦理權(quán)利人變更手續(xù)，投資完成后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)將國(guó)有土地使用權(quán)人、房屋所有權(quán)人、專利權(quán)人變更至被投資方名下。各方簽署的投資協(xié)議需要對(duì)此做出詳細(xì)約定。 三、企業(yè)以自產(chǎn)或委托加工的貨物對(duì)外進(jìn)行投資 1、會(huì)計(jì)處理 企業(yè)以自產(chǎn)或委托加工的貨物對(duì)外進(jìn)行投資，投資方會(huì)計(jì)上要確認(rèn)收入，并及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。被投資方根據(jù)用途可以作為存貨、庫(kù)存商品等，按照評(píng)估值作為入賬價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)實(shí)收資本（股本），將差額計(jì)入資本公積。 投資方會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：庫(kù)存商品 被投資方會(huì)計(jì)分錄如下： 借：存貨（或庫(kù)存商品） 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：實(shí)收資本（或股本） 資本公積 注：有限責(zé)任公司貸記“實(shí)收資本”、股份有限公司貸記“股本”。再者，一般實(shí)務(wù)中都是溢價(jià)投資，因此資本公積在貸方，當(dāng)然也可能出現(xiàn)在借方。 2、稅務(wù)處理 在稅務(wù)上，以自產(chǎn)或委托加工的貨物對(duì)外進(jìn)行投資，要視同對(duì)外銷售，投資方繳納增值稅、企業(yè)所得稅。 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶。 3、法律處理 （1）以自產(chǎn)或委托加工的貨物對(duì)外投資需要進(jìn)行評(píng)估。公司法第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。 對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。 （2）被投資方需要注意，該等資產(chǎn)是否已經(jīng)設(shè)立了他項(xiàng)權(quán)利，如抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等，這些會(huì)影響資產(chǎn)的價(jià)值，進(jìn)而影響被投資方的權(quán)益。還應(yīng)當(dāng)注意該等資產(chǎn)的質(zhì)量、成新度等。 （3）需要及時(shí)將該等資產(chǎn)交付給被投資方。 四、外貿(mào)企業(yè)對(duì)外實(shí)物投資退（免）稅辦稅指南 ·申請(qǐng)條件： 外貿(mào)企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并運(yùn)往境外作為在國(guó)外投資的貨物實(shí)行免退稅政策。納稅人應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日（以出口貨物報(bào)關(guān)單〈出口退稅專用〉上注明的出口日期為準(zhǔn)）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定辦理。 ·辦理材料： （一）《外貿(mào)企業(yè)出口退稅匯總申報(bào)表》（一式四份）及正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)； （二）《外貿(mào)企業(yè)出口退稅進(jìn)貨明細(xì)申報(bào)表》（一式二份）； （三）《外貿(mào)企業(yè)出口退稅出口明細(xì)申報(bào)表》（一式二份）； （四）增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）； （五）出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）； （六）消費(fèi)稅專用繳款書(shū)或分割單、或海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書(shū)和進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單（屬應(yīng)稅消費(fèi)品的報(bào)送）； （七）商務(wù)部及其授權(quán)單位批準(zhǔn)其在境外投資的文件副本； （八）出口貨物退（免）稅正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)。 ·辦理地點(diǎn)：寧波市轄區(qū)內(nèi)主管國(guó)稅機(jī)關(guān) ·辦理時(shí)間：待辦20+3個(gè)工作日 ·辦理流程：納稅人→稅務(wù)機(jī)關(guān)受理→初審→復(fù)審→簽批→審批→開(kāi)具→授權(quán) ·納稅人注意事項(xiàng)： （一）納稅人發(fā)生的真實(shí)出口貨物勞務(wù)，在規(guī)定期限內(nèi)未收齊單證無(wú)法申報(bào)出口退（免）稅的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理出口貨物退（免）稅延期申請(qǐng)。 （二）納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)收齊有關(guān)憑證申報(bào)退（免）稅的出口貨物，未辦理申請(qǐng)延期手續(xù)的應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)免稅，超過(guò)免稅期限的視同內(nèi)銷貨物計(jì)提銷項(xiàng)稅額或征收增值稅。 （三）納稅人應(yīng)及時(shí)登錄“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)核對(duì)并提交相關(guān)電子數(shù)據(jù)。 （四）納稅人應(yīng)在申報(bào)明細(xì)表“退（免）稅業(yè)務(wù)類型”欄內(nèi)選擇《退（免）稅貨物、標(biāo)識(shí)對(duì)照表》所列貨物對(duì)應(yīng)的標(biāo)識(shí)。 （五）小規(guī)模納稅人發(fā)生此類業(yè)務(wù)的適用增值稅免稅政策。 （六）納稅人應(yīng)使用出口退稅申報(bào)系統(tǒng)申報(bào)辦理出口貨物勞務(wù)退（免）稅，在出口退稅申報(bào)系統(tǒng)信息生成、報(bào)送功能升級(jí)完成前，涉及需報(bào)送的電子數(shù)據(jù)，可暫報(bào)送紙質(zhì)資料。 五、生產(chǎn)企業(yè)對(duì)外實(shí)物投資退（免）稅辦稅指南 ·申請(qǐng)條件： 生產(chǎn)企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并運(yùn)往境外作為在國(guó)外投資的貨物視同自產(chǎn)貨物實(shí)行免抵退稅政策。納稅人應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日（以出口貨物報(bào)關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準(zhǔn)）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定辦理。 ·辦理材料： （一）《免抵退稅申報(bào)匯總表》（一式三份）； （二）《免抵退稅申報(bào)匯總表附表》（一式二份）； （三）《免抵退稅申報(bào)資料情況表》（一式二份）； （四）《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅申報(bào)明細(xì)表》（一式二份）； （五）《生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物消費(fèi)稅退稅申報(bào)表》（申請(qǐng)消費(fèi)稅退稅時(shí)報(bào)送）（一式二份）； （六）出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）； （七）出口發(fā)票； （八）消費(fèi)稅專用繳款書(shū)或分割單，海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書(shū)，委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品的代扣代收稅款憑證原件或復(fù)印件（非自產(chǎn)貨物如屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的，申請(qǐng)退還消費(fèi)稅時(shí)應(yīng)報(bào)送以上憑證之一）； （九）商務(wù)部及其授權(quán)單位批準(zhǔn)其在國(guó)外投資的文件副本； （十）出口貨物退（免）稅正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)。 ·辦理地點(diǎn)：寧波市轄區(qū)內(nèi)主管國(guó)稅機(jī)關(guān) ·辦理時(shí)間：待辦15工作日 ·辦理流程：納稅人→稅務(wù)機(jī)關(guān)受理→初審→復(fù)審→簽批→審批→開(kāi)具→授權(quán) ·納稅人注意事項(xiàng)： （一）納稅人發(fā)生的真實(shí)出口貨物勞務(wù)，在規(guī)定期限內(nèi)未收齊單證無(wú)法申報(bào)出口退（免）稅的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理出口貨物退（免）稅延期申請(qǐng)。 （二）納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)收齊有關(guān)憑證申報(bào)退（免）稅的出口貨物，未辦理申請(qǐng)延期手續(xù)的應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)免稅，超過(guò)免稅期限的視同內(nèi)銷貨物計(jì)提銷項(xiàng)稅額或征收增值稅。 （三）納稅人應(yīng)及時(shí)登錄“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)核對(duì)并提交相關(guān)電子數(shù)據(jù)。 （四）納稅人應(yīng)在申報(bào)明細(xì)表“退（免）稅業(yè)務(wù)類型”欄內(nèi)選擇《退（免）稅貨物、標(biāo)識(shí)對(duì)照表》所列貨物對(duì)應(yīng)的標(biāo)識(shí)。 （五）小規(guī)模納稅人發(fā)生此類業(yè)務(wù)的適用增值稅免稅政策。 （六）納稅人應(yīng)使用出口退稅申報(bào)系統(tǒng)申報(bào)辦理出口貨物勞務(wù)退（免）稅，在出口退稅申報(bào)系統(tǒng)信息生成、報(bào)送功能升級(jí)完成前，涉及需報(bào)送的電子數(shù)據(jù)，可暫報(bào)送紙質(zhì)資料。 六、個(gè)人以實(shí)物出資是否繳納增值稅 目前，以自然人名義投資設(shè)立的有限責(zé)任公司越來(lái)越多，其中許多出資涉及到實(shí)物出資，以房產(chǎn)、土地出資的有關(guān)稅收政策比較明確，但是以增值稅應(yīng)稅貨物類實(shí)物出資是否繳納增值稅目前存在較多的爭(zhēng)議。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第五款“單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物（五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”之規(guī)定，該款的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者應(yīng)該包括個(gè)人即自然人，所以自然人的實(shí)物投資應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，并據(jù)此要求自然人股東就其實(shí)物投資部分申報(bào)繳納增值稅及其附加稅費(fèi)。其實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的該種解釋是存在偏差的。 根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條關(guān)于“單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”，以及第八條“條例第一條所稱個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他個(gè)人”之規(guī)定，個(gè)人與個(gè)體經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)是個(gè)人涵蓋個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，而非個(gè)體經(jīng)營(yíng)者包括個(gè)人。 但是，關(guān)于個(gè)人以實(shí)物對(duì)外投資是否視同銷售的關(guān)鍵不在于“個(gè)人”與“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”的區(qū)別，而是“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”的內(nèi)涵及外延的界定問(wèn)題?，F(xiàn)行法律關(guān)于“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”的內(nèi)涵與外延并沒(méi)有非常清楚的界定，這可能是造成相關(guān)部門對(duì)此解釋不一致的根本原因所在。 根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、工商行政管理總局于1980年12月17日發(fā)布的《關(guān)于統(tǒng)計(jì)上劃分經(jīng)濟(jì)類型的暫行規(guī)定》第九條“個(gè)體經(jīng)營(yíng)：是指?jìng)€(gè)人參加生產(chǎn)勞動(dòng)，生產(chǎn)資料和產(chǎn)品或收入歸個(gè)人所有的一種經(jīng)濟(jì)形式。包括城鎮(zhèn)閑散勞動(dòng)力、待業(yè)青年等自籌資金開(kāi)業(yè)興辦，經(jīng)工商行政管理部門批準(zhǔn)并領(lǐng)取‘營(yíng)業(yè)執(zhí)照’的工業(yè)、手工業(yè)、客貨運(yùn)輸、商業(yè)、飲食、服務(wù)（包括修理）和房屋修繕等個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。還包括農(nóng)村的個(gè)體農(nóng)戶以及在農(nóng)村的非農(nóng)業(yè)個(gè)體經(jīng)營(yíng)”之規(guī)定，個(gè)體經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)是一種經(jīng)濟(jì)形式，而個(gè)體經(jīng)營(yíng)者則應(yīng)當(dāng)是領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自然人；而且根據(jù)工商管理方面法律的規(guī)定，個(gè)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均應(yīng)當(dāng)經(jīng)工商管理部門登記核準(zhǔn)，如果個(gè)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但未經(jīng)工商部門登記核準(zhǔn)，則屬非法經(jīng)營(yíng)，其所取得的經(jīng)營(yíng)所得將被視為違法所得而予沒(méi)收，并予以相應(yīng)處罰。 但就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十七條“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納”之規(guī)定，個(gè)人雖未辦理工商登記及（或）稅務(wù)登記，卻實(shí)際從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，按其實(shí)質(zhì)認(rèn)定為“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”而非“其他個(gè)人”并據(jù)以征收相關(guān)稅款。 對(duì)個(gè)人對(duì)外投資是否視同銷售征收增值稅，不能簡(jiǎn)單地從形式上判定“個(gè)人”與“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”之間的界限，而應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上（無(wú)論是否經(jīng)工商登記，認(rèn)定的關(guān)鍵在于其是否從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）判定其是否為“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”。只有如此，才能準(zhǔn)確區(qū)分“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”及“其他個(gè)人”的內(nèi)涵與外延，在此基礎(chǔ)上，關(guān)于個(gè)人以實(shí)物對(duì)外投資是否視同銷售繳納增值稅的問(wèn)題就比較明確了。 同時(shí)值得注意得的是，若未從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人，以其自有財(cái)產(chǎn)對(duì)外投資，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十六條“下列項(xiàng)目免征增值稅：（八）銷售的自己使用過(guò)的物品”，以及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條“條例第十六條所列部分免稅項(xiàng)目的范圍，限定如下：自己使用過(guò)的物品，是指本細(xì)則第八條所稱其他個(gè)人自己使用過(guò)的物品”等相關(guān)規(guī)定，不能視同銷售予以征收增值稅；若個(gè)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且以其所經(jīng)營(yíng)的貨物、物品對(duì)外投資的，則應(yīng)當(dāng)適用增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，視同銷售予以征收增值稅。當(dāng)然若個(gè)人雖從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但未以其所經(jīng)營(yíng)的貨物、物品對(duì)外投資，而是以自己的其他未參與經(jīng)營(yíng)的財(cái)產(chǎn)對(duì)外投資的，則不能視同銷售，也不能征收增值稅。 綜上所述，增值稅稅法中個(gè)人的概念包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者和其他個(gè)人，對(duì)于個(gè)人是否是個(gè)體經(jīng)營(yíng)者不是看其是否辦理了個(gè)體經(jīng)營(yíng)的工商登記，稅法使用的是實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如果個(gè)人從事應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但是沒(méi)有進(jìn)行工商登記并不影響其納稅義務(wù)，在稅法上仍被認(rèn)定為個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。所以個(gè)人以貨物出資是否交納增值稅要看其是否實(shí)質(zhì)上以其從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的貨物出資。 對(duì)于沒(méi)有進(jìn)行經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的個(gè)人就屬于增值稅法中規(guī)定的“其他個(gè)人”，其承擔(dān)的增值稅應(yīng)稅義務(wù)僅限于銷售自己使用過(guò)的游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車，按照財(cái)稅（2002）29號(hào)的規(guī)定，沒(méi)有超出原值的不征收增值稅，超出原值者按照4%的征收率減半征收。 相關(guān)法規(guī)鏈接： 1、《增值稅暫行條例》第一條： 第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。 2、《增值稅暫行條例》第十六條： 第十六條下列項(xiàng)目免征增值稅： （一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品； （二）避孕藥品和用具；（三）古舊圖書(shū)；（四）直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備； （五）外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；（六）來(lái)料加工、來(lái)件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備； （七）由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；（八）銷售的自己使用過(guò)的物品。 除前款規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國(guó)務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。 3、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條： 第四條　單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物： （一）將貨物交付他人代銷； （二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目； （五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（六）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者； （七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（八）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。 4、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條： 第八條　條例第一條所稱單位，是指國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。 條例第一條所稱個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他個(gè)人。 5、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條： 第三十一條　條例第十六條所列部分免稅項(xiàng)目的范圍，限定如下：（一）第一款第（一）項(xiàng)所稱農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。 農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是指初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，具體范圍由國(guó)家稅務(wù)總局直屬分局確定。 （二）第一款第（三）項(xiàng)所稱古舊圖書(shū)，是指向社會(huì)收購(gòu)的古書(shū)和舊書(shū)。 （三）第一款第（八）項(xiàng)所稱物品，是指游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車以外的貨物。 自己使用過(guò)的物品，是指本細(xì)則第八條所稱其他個(gè)人自己使用過(guò)的物品。 七、稅種的法律界定 近年來(lái)，股東以非貨幣出資越來(lái)越多，該項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及到一系列的稅收政策，在實(shí)物出資的過(guò)程中，該如何征稅，稅務(wù)是如何計(jì)量的也是至關(guān)重要的問(wèn)題。弄清這些問(wèn)題，首先要明白我國(guó)的稅種有哪些，計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)是什么，也即是說(shuō)弄清稅種的法律界定。 稅收制度的主體是稅種，當(dāng)今世界各國(guó)普遍實(shí)行由多個(gè)稅種組成的稅收體系。而征稅對(duì)象是稅法的一個(gè)基本要素，是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標(biāo)志。因此，按征稅對(duì)象的不同來(lái)分類，是稅種最基本和最主要的分類方法。按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)稅種大體可分為以下五類： 1、對(duì)流轉(zhuǎn)額的征稅 對(duì)流轉(zhuǎn)額的征稅簡(jiǎn)稱流轉(zhuǎn)稅，或商品和勞務(wù)稅。它是對(duì)銷售商品或提供勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額征收的一類稅收。商品交易發(fā)生的流轉(zhuǎn)額稱為商品流轉(zhuǎn)額。這個(gè)流轉(zhuǎn)額既可以是指商品的實(shí)物流轉(zhuǎn)額，也可以是指商品的貨幣流轉(zhuǎn)額。商品交易是一種買賣行為，如果稅法規(guī)定賣方為納稅人，商品流轉(zhuǎn)額即為商品銷售數(shù)量或銷售收入；如果稅法規(guī)定買方為納稅人，商品流轉(zhuǎn)額即為采購(gòu)數(shù)量或采購(gòu)支付金額。非商品流轉(zhuǎn)額是指各種社會(huì)服務(wù)性行業(yè)提供勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)或勞務(wù)收入金額。按銷售收入減除物耗后的增值額征收的增值稅，也歸于流轉(zhuǎn)稅一類。 流轉(zhuǎn)稅與商品（或勞務(wù)）的交換相聯(lián)系，商品無(wú)處不在，又處于不斷流動(dòng)之中，這決定了流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍十分廣泛；流轉(zhuǎn)稅的計(jì)征，只問(wèn)收入有無(wú)，而不管經(jīng)營(yíng)好壞、成本高低、利潤(rùn)大小；流轉(zhuǎn)稅都采用比例稅率或定額稅率，計(jì)算簡(jiǎn)便，易于征收；流轉(zhuǎn)稅形式上由商品生產(chǎn)者或銷售者繳納，但其稅款常附著于賣價(jià)，易轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，而消費(fèi)者卻不直接感到稅負(fù)的壓力。由于以上這些原因，流轉(zhuǎn)稅對(duì)保證國(guó)家及時(shí)、穩(wěn)定、可靠地取得財(cái)政收入有著重要的作用。同時(shí)，它對(duì)調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費(fèi)也有一定的作用。因此，流轉(zhuǎn)稅一直是我國(guó)的主體稅種。一方面體現(xiàn)在它的收入在全部稅收收入中所占的比重一直較大；另一方面體現(xiàn)在它的調(diào)節(jié)面比較廣泛，對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用一直比較顯著。 我國(guó)的當(dāng)前開(kāi)征的流轉(zhuǎn)稅主要有：增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅。 2、對(duì)所得額的征稅 對(duì)所得額的征稅簡(jiǎn)稱所得稅。稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅的所得額，一般是指下列方面：一是有合法來(lái)源的所得；二是納稅人的貨幣所得，或能以貨幣衡量或計(jì)算其價(jià)值的經(jīng)濟(jì)上的所得；三是指納稅人的純所得；四是指增強(qiáng)納稅能力的實(shí)際所得?？偟膩?lái)說(shuō)，所得稅是對(duì)納稅人在一定時(shí)期（通常為一年）的合法收入總額減除成本費(fèi)用和法定允許扣除的其他各項(xiàng)支出后的余額，即應(yīng)納稅所得額征收的稅。 所得稅按照納稅人負(fù)擔(dān)能力（即所得）的大小和有無(wú)來(lái)確定稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)行“所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得的不征”的原則。因此，它對(duì)調(diào)節(jié)國(guó)民收入分配，縮小納稅人之間的收入差距有著特殊的作用，它是發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。 我國(guó)當(dāng)前開(kāi)征的所得稅主要有：企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。 3、對(duì)資源的征稅 對(duì)資源的征稅是對(duì)開(kāi)發(fā)、利用和占有國(guó)有自然資源的單位和個(gè)人征收的一類稅。征收這類稅有兩個(gè)目的：一是為了取得資源消耗的補(bǔ)償基金，保護(hù)國(guó)有資源的合理開(kāi)發(fā)利用；二是為了調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，以利于企業(yè)在平等的基礎(chǔ)上開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)。 我國(guó)對(duì)資源的征稅主要有：城鎮(zhèn)土地使用稅、資源稅、土地增值稅。 4.對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅 對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅是對(duì)納稅人所擁有或?qū)倨渲涞呢?cái)產(chǎn)數(shù)量或價(jià)值額征收的稅。包括對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接征收和對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的征收。開(kāi)征這類稅收除為國(guó)家取得財(cái)政收入外，對(duì)提高財(cái)產(chǎn)的利用效果、限制財(cái)產(chǎn)的不必要的占有量有一定作用。 我國(guó)對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅主要有：房產(chǎn)稅（外資為城市房地產(chǎn)稅）、契稅、車輛購(gòu)置稅、車船使用稅（外資為車船使用牌照稅）。 5、對(duì)行為的征稅 對(duì)行為的征稅也稱行為稅，它一般是指以某些特定行為為征稅對(duì)象征收的一類稅收。征收這類稅，或是為了對(duì)某些特定行為進(jìn)行限制、調(diào)節(jié)，使微觀活動(dòng)符合宏觀經(jīng)濟(jì)的要求；或只是為了開(kāi)辟地方財(cái)源，達(dá)到特定的目的。這類稅的設(shè)置比較靈活，其中有些稅種具有臨時(shí)稅的性質(zhì)。 我國(guó)對(duì)行為的征稅主要有：印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已停征）、屠宰稅（稅費(fèi)改革中停征）、筵席稅（已停征）。 由此可見(jiàn)，在對(duì)各個(gè)稅種進(jìn)行計(jì)征及運(yùn)用的過(guò)程中，流轉(zhuǎn)稅及所得稅是主要的稅種主體。 三、實(shí)物出資的稅務(wù)處理分析 實(shí)物出資屬于非貨幣資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)之一，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)出資視同銷售的相關(guān)規(guī)定，需區(qū)別不同情況進(jìn)行稅務(wù)處理。以《稅法》及各個(gè)稅種實(shí)施條例為法律基礎(chǔ)，按照《存貨準(zhǔn)則》、《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分類，可從以下三類進(jìn)行稅務(wù)處理的分析：不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的出資行為、構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的出資行為以及構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的出資行為。在稅務(wù)分析上，主要可以從在不同種出資過(guò)程中涉及的流轉(zhuǎn)稅、所得稅分別進(jìn)行處理。 （一）不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)出資行為的稅務(wù)處理 不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的出資行為應(yīng)按照實(shí)物資產(chǎn)的公允價(jià)值作為出資資本，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)當(dāng)期損益，按照投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)。 涉及流轉(zhuǎn)稅的處理：1、以存貨對(duì)外出資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅，如果是自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需繳納消費(fèi)稅。2、已使用過(guò)的固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)除外）對(duì)外出資，應(yīng)視同銷售進(jìn)行增值稅稅務(wù)處理。3、以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)對(duì)外出資，不征營(yíng)業(yè)稅，免征土地增值稅，但如果投資于房地產(chǎn)企業(yè)用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，或者房地產(chǎn)企業(yè)以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)外出資，必須視同轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅。 涉及所得稅的處理：實(shí)物出資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益已體現(xiàn)在當(dāng)期的損益表中，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，不作納稅調(diào)整。 （二）構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)出資行為的稅務(wù)處理 對(duì)于控股合并，是指企業(yè)通過(guò)收購(gòu)其他企業(yè)的股份或相互交換股票取得對(duì)方股份，達(dá)到對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行控制的一種合并形式。構(gòu)成股權(quán)合并業(yè)務(wù)的出資行為，是指一家公司以非貨幣資產(chǎn)（或一部分貨幣、一部分非貨幣資產(chǎn)）對(duì)一家已經(jīng)成立的公司增資擴(kuò)股，增資后投資方取得目標(biāo)公司的控制權(quán)。其實(shí)物出資行為涉及的流轉(zhuǎn)稅的處理與不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的出資行為的稅務(wù)處理一致。 涉及所得稅處理：以實(shí)物出資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不一致，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得調(diào)查企業(yè)所得稅繳納稅所得額。 （三）構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)出資行為的稅務(wù)處理 非同一控制下的控股合并中，出資方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。其涉及的流轉(zhuǎn)稅的稅務(wù)處置與前兩種情形處理方式一致。 涉及的所得稅處理：以實(shí)物出資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)出資損益已體現(xiàn)在當(dāng)期的損益表中，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，不做納稅調(diào)整。 以實(shí)物出資的所得稅務(wù)應(yīng)區(qū)別情況處理，通常情況下，以實(shí)物出資，應(yīng)當(dāng)視同銷售資產(chǎn)，一次性確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。為了鼓勵(lì)境外投資，企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇特殊重組待遇，允許按十年平均確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，以實(shí)物出資的，如果符合特殊重組條件，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，相應(yīng)地，投資方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照投出資產(chǎn)的緣由計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 八、實(shí)務(wù)出資的稅收法務(wù)案例分析 2011年5月，A公司以5000萬(wàn)元現(xiàn)金和價(jià)值共為3000萬(wàn)元的舊設(shè)備以及材料投資到M公司。舊設(shè)備系2006年購(gòu)入，原值2000萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提了1000萬(wàn)元折舊，凈值1000萬(wàn)元，作價(jià)1500萬(wàn)元（含稅）。材料為自產(chǎn)，成本為1000萬(wàn)元，作價(jià)也為1500萬(wàn)元（含稅），A公司系增值稅一般納稅人。對(duì)于各項(xiàng)稅的征收問(wèn)題： （一）增值稅 根據(jù)2014年《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第六款規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，應(yīng)該視同銷售。因此，A公司以設(shè)備和材料對(duì)外投資的行為應(yīng)該繳納增值稅。具體又分為兩種情形： 1、舊設(shè)備按照4%減半征收繳納增值稅。 根據(jù)財(cái)稅【2008】170號(hào)文件和國(guó)稅函【2009】90號(hào)文件規(guī)定，以使用過(guò)的設(shè)備投資應(yīng)當(dāng)視同銷售，具體繳納稅款按照以下方法： 應(yīng)交增值稅=1500÷（1+4%）×4%÷2=28.85（萬(wàn)元） 2、材料投資按照17%稅率征收增值稅。 材料投資應(yīng)該視同銷售，同賣材料的納稅方法相同。本例中，用材料投資應(yīng)繳增值稅=1500÷（1+17%）×17%=217.95（萬(wàn)元） （二）企業(yè)所得稅 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷售，而以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，因此A公司以設(shè)備和材料投資的行為應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納企業(yè)所得稅。 1、舊設(shè)備繳納企業(yè)所得稅 視同銷售收入=1500-[1500÷（1+4%）×4%÷2]=1500-28.85=1471.15（萬(wàn)元） 視同銷售成本=2000-1000=1000（萬(wàn)元） 應(yīng)納稅所得額=1471.15-1000=471.15（萬(wàn)元） 應(yīng)納所得稅額=471.15×25%=117.79（萬(wàn)元） 2、材料視同銷售繳納企業(yè)所得稅 視同銷售收入=1500-[1500÷（1+17%）×17%]=1500-217.95=1282.05（萬(wàn)元） 視同銷售成本=1000（萬(wàn)元） 應(yīng)納稅所得額=1282.05-1000=282.05（萬(wàn)元） 應(yīng)納所得稅額=282.05×25%=70.51（萬(wàn)元） （三）印花稅 被投資企業(yè)M公司應(yīng)當(dāng)就實(shí)收資本和資本公積的增加額按照萬(wàn)分之五繳納印花稅。 印花稅=8000萬(wàn)×萬(wàn)分之五=4（萬(wàn)元） 九、實(shí)物出資瑕疵的具體案例 股東以非貨幣資產(chǎn)出資，較貨幣資產(chǎn)出資而言，是一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的過(guò)程，其包含了評(píng)估、權(quán)利轉(zhuǎn)移和驗(yàn)資三個(gè)步驟。首先，公司資本的資本確定原則要求股東的出資是確定的，而非貨幣出資的財(cái)產(chǎn)本身具有價(jià)值的不確定性，非貨幣資產(chǎn)中的無(wú)形資產(chǎn)本身更無(wú)實(shí)物形態(tài)，使得出資過(guò)程中必然要對(duì)其進(jìn)行合理評(píng)估后，方可依照評(píng)估結(jié)果確定出資財(cái)產(chǎn)的價(jià)值并確認(rèn)股東相應(yīng)的股權(quán)。其次，因非貨幣出資財(cái)產(chǎn)形式的多樣性，財(cái)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移的具體體現(xiàn)形式也不盡相同，不可一概而論。再次，非貨幣資產(chǎn)可能因評(píng)估中介機(jī)構(gòu)所選擇的評(píng)估方法和評(píng)估基準(zhǔn)日不同而得出不同的評(píng)估結(jié)果，非貨幣財(cái)產(chǎn)的價(jià)值可能在存續(xù)過(guò)程中變化。因此，非貨幣資產(chǎn)出資因其特殊性可能導(dǎo)致出資價(jià)值的不足以及股東之間在實(shí)際履行出資義務(wù)時(shí)的不平等。那么，實(shí)物出資通常會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題： 實(shí)物出資一次作價(jià)分拆認(rèn)繳增資問(wèn)題 1.具體案例：300415-伊之密 2.問(wèn)題：伊之密國(guó)際以作價(jià) 395 萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備，分別作價(jià) 199.83 199.83 萬(wàn)元、 195.17 萬(wàn)元，分兩次對(duì)伊之密有限增資。此增資方式是否合法。 3.核查方式：本所律師核查，發(fā)行人股東伊之密國(guó)際自2004年至2008年期間，先后以四臺(tái)新購(gòu)的生產(chǎn)所必需的臥式加工中心設(shè)備對(duì)伊之密有限進(jìn)行增資，該等實(shí)物資產(chǎn)的具體明細(xì)情況。根據(jù)佛山市康誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、廣東公誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該等出資實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后出具的評(píng)估報(bào)告，上述伊之密國(guó)際用于增資的實(shí)物資產(chǎn)的評(píng)估值高于或等于報(bào)關(guān)價(jià)值和發(fā)票價(jià)格，伊之密國(guó)際按照該等資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)格，即進(jìn)口報(bào)關(guān)單價(jià)出資，不存在高估設(shè)備作價(jià)出資的情形。伊之密國(guó)際作為增資投入的實(shí)物資產(chǎn)在驗(yàn)資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)資時(shí)未進(jìn)行評(píng)估，但在伊之密有限對(duì)上述兩次增資進(jìn)行實(shí)收資本工商變更登記時(shí)，伊之密有限于2005年4月28日依法聘請(qǐng)了評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)該等出資實(shí)物資產(chǎn)補(bǔ)辦了評(píng)估程序。 4.解決方案：解釋伊之密國(guó)際以設(shè)備一次作價(jià)、分拆認(rèn)繳出資未違反當(dāng)時(shí)適用的我國(guó)《公司法》、《公司登記管理?xiàng)l例》、《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》等法律、行政法規(guī)及部門規(guī)章的禁止性規(guī)定。 實(shí)物出資未評(píng)估 1.1具體案例：300093金剛玻璃 1.2問(wèn)題：升平金剛以廠房、土地使用權(quán)出資，金怡工程以運(yùn)輸工具，機(jī)械設(shè)備出資并未進(jìn)行必要的資產(chǎn)評(píng)估。 1.3核查方式：律師前往工商銀行汕頭分行進(jìn)行了實(shí)地調(diào)查，核查了該行留存的汕頭金剛當(dāng)時(shí)向該行貸款時(shí)抵押設(shè)備的原始發(fā)票原件，根據(jù)該原始發(fā)票，金怡工程用作出資的設(shè)備是新設(shè)備，其價(jià)值是真實(shí)的。另外，根據(jù)金園會(huì)計(jì)師汕金會(huì)驗(yàn)字（94）第151號(hào)《驗(yàn)資報(bào)告書(shū)》，本所律師認(rèn)為，金怡工程對(duì)汕頭金剛1,106,718港元的出資是真實(shí)、充足的。另外，升平金剛不作價(jià)提供的廠房和場(chǎng)地屬于升平金剛的合作條件，對(duì)合作企業(yè)的注冊(cè)資本沒(méi)有影響，不存在出資不實(shí)的問(wèn)題。 1.4解決方案：追溯評(píng)估，股東會(huì)確認(rèn)，出具說(shuō)明和承諾書(shū)解釋金剛玻璃出資未評(píng)估的行為對(duì)本次發(fā)行上市無(wú)實(shí)質(zhì)性障礙。 2.1具體案例430332安華智能 2.2問(wèn)題：安華有限設(shè)立時(shí)未對(duì)實(shí)物出資評(píng)估而產(chǎn)生出資瑕疵的問(wèn)題 2.3核查方式：律師核查了安華有限設(shè)立時(shí)武漢大公會(huì)計(jì)師事務(wù)所1998年5月29日出具的[武公會(huì)字（1998）087號(hào)]《驗(yàn)資報(bào)告》所附后的公司設(shè)立時(shí)的股東用于實(shí)物出資的發(fā)票，時(shí)間為1997年11月10日至1998年4月20日之間，所投入的實(shí)物資產(chǎn)均為新購(gòu)資產(chǎn)，實(shí)際投入時(shí)間與購(gòu)買時(shí)間間隔不長(zhǎng)，有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值未發(fā)生重大變化，其金額與公司設(shè)立時(shí)的注冊(cè)資本金相符合。經(jīng)過(guò)核查，武漢大公會(huì)計(jì)師事務(wù)所1998年5月29日出具的[武公會(huì)字（1998）087號(hào)]《驗(yàn)資報(bào)告》所附后的安華有限設(shè)立時(shí)的股東用于實(shí)物出資的發(fā)票項(xiàng)下資產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行評(píng)估 2.4解決方案：以貨幣資金方式再行出資。 實(shí)物增資未評(píng)估 1.具體案例：00217證通電子 2.問(wèn)題：1996年8月，根據(jù)證通有限股東會(huì)決議，股東曾勝?gòu)?qiáng)以實(shí)物增資36.8萬(wàn)元，本次增資中，曾勝?gòu)?qiáng)先生并無(wú)根據(jù)《公司法》及相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行評(píng)估。 3.核查方式：核查《驗(yàn)資報(bào)告》得出并于股東會(huì)確認(rèn)，該部分實(shí)物已全部交至證通有限公司，公司登記機(jī)關(guān)就本次出資進(jìn)行了工商登記。同時(shí)該行為發(fā)生在當(dāng)時(shí)最近三年之前，所涉金額較低，證通有限以法定程序整體變更為股份公司即發(fā)行人時(shí)，系按照經(jīng)審計(jì)后的賬面凈資產(chǎn)值折股，因此前次股東的實(shí)物出資未評(píng)估行為，對(duì)本次發(fā)行上市不造成實(shí)質(zhì)性障礙。 4.解決方案：出具說(shuō)明和承諾書(shū)，解釋股東的實(shí)物出資未評(píng)估行為，對(duì)本次發(fā)行上市不造成實(shí)質(zhì)性障礙。 出資未及時(shí)到位、實(shí)物出資未評(píng)估 1.具體案例： 002272川潤(rùn)股份 2.問(wèn)題：1997年公司前身川潤(rùn)集團(tuán)成立時(shí)，存在股東出資不及時(shí)，股東以凈資產(chǎn)出資但未經(jīng)評(píng)估，以及驗(yàn)資報(bào)告與股東實(shí)際出資不一致的問(wèn)題。 3.核查方式：核查《股東入股協(xié)議》，確認(rèn)股份結(jié)構(gòu)以及股東認(rèn)繳的出資額。核查亞通會(huì)計(jì)師自貢辦事處于1997年9月9日出具“自辦97驗(yàn)字第（130）號(hào)”《驗(yàn)資報(bào)告》，核查自貢市工商局核發(fā)的“20396008——7”號(hào)《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》 4.解決方案：申報(bào)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資復(fù)核；全體股東出具書(shū)面承諾；川潤(rùn)集團(tuán)及股東自行糾正；解釋股東出資不及時(shí)，股東金資產(chǎn)出資未經(jīng)評(píng)估，以及驗(yàn)資報(bào)告與股東實(shí)際出資不一致的問(wèn)題不會(huì)對(duì)本次上市造成實(shí)質(zhì)障礙。 出資實(shí)物的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移 1.具體案例：002591恒大高新 2.問(wèn)題：恒大有限分別于1996年10月1日、1996年12月10日和1997年2月26日召開(kāi)股東會(huì)，通過(guò)決議，同意恒大有限注冊(cè)資本由人民幣50萬(wàn)元增加至人民幣150萬(wàn)元，其中朱星河以實(shí)物和現(xiàn)金認(rèn)繳新增注冊(cè)資本60萬(wàn)元，包括設(shè)備作價(jià)40萬(wàn)元和現(xiàn)金20萬(wàn)元，胡長(zhǎng)清以現(xiàn)金和實(shí)物作價(jià)認(rèn)繳新增注冊(cè)資本30萬(wàn)元，包括其自有房產(chǎn)一套作價(jià)10.56萬(wàn)元，設(shè)備作價(jià)9.44萬(wàn)元和現(xiàn)金10萬(wàn)元，胡恩雪以現(xiàn)金認(rèn)繳新增注冊(cè)資本10萬(wàn)元。發(fā)行人歷史上多次以實(shí)物或資產(chǎn)出資，但未履行過(guò)戶手續(xù)。 3.核查方式：核查股東歷來(lái)出資情況，得出朱星河以位于楓林大道的土地使用權(quán)（洪北土國(guó)用[2001]字第002號(hào)）出資當(dāng)時(shí)未辦理過(guò)戶至恒大有限名下的登記手續(xù)，但是恒大有限、南昌恒大新材料發(fā)展有限公司和朱星河于2002年4月26日簽署了協(xié)議書(shū)，同意恒大有限以該土地使用權(quán)投入南昌恒大新材料發(fā)展有限公司，并直接由朱星河過(guò)戶至南昌恒大新材料發(fā)展有限公司名下，恒大有限以該等土地使用權(quán)出資依法取得南昌恒大新材料發(fā)展有限公司相應(yīng)股權(quán)并登記為該公司合法股東。由于自朱星河將該土地使用權(quán)對(duì)恒大有限出資時(shí)直至恒大有限以該土地使用權(quán)對(duì)南昌恒大新材料發(fā)展有限公司出資時(shí)止，未有包括朱星河在內(nèi)的任何人提出任何形式和性質(zhì)的權(quán)利主張，故在此期間恒大有限作為該土地使用權(quán)的權(quán)利人對(duì)該土地占有、使用、收益和依法處分的各項(xiàng)權(quán)能的享有和行使并未因登記過(guò)戶手續(xù)的欠缺而受到任何實(shí)質(zhì)性影響。 經(jīng)核查，恒大有限以上述土地使用權(quán)出資當(dāng)時(shí)辦理了過(guò)戶至南昌恒大新材料發(fā)展有限公司名下的手續(xù)，南昌恒大新材料發(fā)展有限公司取得《中華人民共和國(guó)國(guó)有土地使用證》（洪北土國(guó)用2002字第66號(hào)）。 4.解決方案：出具說(shuō)明書(shū)解釋朱星河以土地使用權(quán)認(rèn)購(gòu)恒大有限增資當(dāng)時(shí)未履行過(guò)戶至恒大有限名下的登記手續(xù)，在法律程序上存在一定瑕疵，但是該土地使用權(quán)已實(shí)際投入恒大有限并由恒大有限作為出資投入南昌恒大新材料發(fā)展有限公司，其權(quán)屬最終已有效轉(zhuǎn)移，故朱星河以上述土地使用權(quán)認(rèn)購(gòu)恒大有限增資以及恒大有限以該等土地使用權(quán)認(rèn)購(gòu)南昌恒大新材料發(fā)展有限公司增資行為的合法性、真實(shí)性和有效性并不因該瑕疵而受到實(shí)質(zhì)性影響。 實(shí)物出資無(wú)發(fā)票 1.具體案例：832456恒坤股份 2.問(wèn)題：2004年12月經(jīng)評(píng)估和驗(yàn)資，廈門市恒坤工貿(mào)有限公司以實(shí)物作價(jià)126.795萬(wàn)元對(duì)公司增資。根據(jù)“光明評(píng)估字（2004）第L06號(hào)”《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書(shū)》，評(píng)估時(shí)實(shí)物資產(chǎn)26臺(tái)（套）機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值共計(jì)1,359,599.99元，而所附發(fā)票金額共計(jì)512,999.99元，即用于出資的26臺(tái)機(jī)器存在發(fā)票不全的情況。 3.核查方式：根據(jù)《廈門市恒坤工貿(mào)有限公司固定資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書(shū)》（光明評(píng)估字（2004）第L06號(hào)），上述26臺(tái)（套）機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值共計(jì)1,359,599.99元，評(píng)估值為1,267,950.00元，所附發(fā)票金額共計(jì)512,999.99元。根據(jù)公司的說(shuō)明，上述26臺(tái)（套）機(jī)器中的8臺(tái)（套）機(jī)器設(shè)備目前已報(bào)廢，其余18臺(tái)（套）機(jī)器設(shè)備仍在使用，現(xiàn)存機(jī)器設(shè)備按評(píng)估時(shí)點(diǎn)的評(píng)估價(jià)值為970,200.00元，截至2014年9月30日的凈值為49,488.18元。依據(jù)公司及其股東出具的說(shuō)明，上述機(jī)器設(shè)備均為股東恒坤工貿(mào)所有，已實(shí)際交付公司使用，股東出資真實(shí)且已繳足，不存在糾紛。公司是由恒坤精密以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)折股整體變更設(shè)立的股份有限公司，并經(jīng)興華出具的“（2013）京會(huì)興審字第12220001號(hào)”《審計(jì)報(bào)告》和“[2014]京會(huì)興驗(yàn)字第12220001號(hào)”《驗(yàn)資報(bào)告》審驗(yàn)，不存在出資不實(shí)的情形。 4.解決方案：如實(shí)披露固定資產(chǎn)出資情況和折舊情況；現(xiàn)股東認(rèn)可無(wú)票出資聲明；出具出資方及其實(shí)際控制人承諾 實(shí)物出資未過(guò)戶 1.具體案例：832533利美康 2.問(wèn)題：2004年3月9日利美康設(shè)立時(shí)，發(fā)起人用于出資的車輛共18輛，用于出資的房產(chǎn)共6處，其中14輛車輛（評(píng)估值4,498,558.00元）及4處房屋（評(píng)估值6,231,353.52元）未辦理過(guò)戶手續(xù)，不符合當(dāng)時(shí)有效之《公司法》（1999年修正）第二十五條關(guān)于以實(shí)物應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的相關(guān)規(guī)定，存在法律瑕疵。 3.核查方式：根據(jù)公司出具的說(shuō)明與承諾，核查公司設(shè)立時(shí)的《驗(yàn)資報(bào)告》，立信會(huì)計(jì)師出具的《驗(yàn)資復(fù)核說(shuō)明》，上述未辦理權(quán)屬過(guò)戶手續(xù)的12輛車輛均已于2009年3月折舊攤銷完畢并分別于2014年1、2月由公司進(jìn)行了處置，該等車輛自公司2004年成立至2009年3月折舊攤銷完畢并處置后的剩余收益實(shí)際由公司享有與該等車輛有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已全部流入公司。 4.解決方案：證明車輛占有、使用、收益、處分等所有權(quán)歸屬公司；以貨幣補(bǔ)足原房產(chǎn)出資；會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資復(fù)核；出具公司控股股東及實(shí)際控制人承諾 經(jīng)驗(yàn)總結(jié)： 1、實(shí)物投資方式取得土地、房屋，能否根據(jù)評(píng)估價(jià)值和投資協(xié)議入賬？ 答:企業(yè)以土地、房屋對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被投資企業(yè)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值以及投資協(xié)議等相關(guān)證據(jù)確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2、問(wèn)：企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行投資換取另一個(gè)公司的股權(quán)，所得稅如何處理？ 答：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十二條第二款規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等?！钡谑龡l規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值?！本用衿髽I(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益），為免稅收入。 因此，貴公司將資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，以實(shí)物資產(chǎn)換取股權(quán)，應(yīng)按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。