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第一節(jié)所有者權(quán)益概述第二節(jié)投入資本第三節(jié)留存收益 第十一章所有者權(quán)益 1 概念前提 公司與企業(yè) 法人公司是企業(yè)法人 有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn) 享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán) 公司以其全部財(cái)產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任 主要形式為有限責(zé)任公司和股份有限公司 公司法 2006 第一章總則 第三條 企業(yè)是指依法設(shè)立的以營利為目的 從事商品的生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)活動的獨(dú)立核算經(jīng)濟(jì)組織 需要注意的是 公司是依照公司法設(shè)立的以盈利為目的的企業(yè)法人 企業(yè)的概念大于公司 2 法人 法人是具有民事權(quán)利能力和民事行為能力 依法獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織 簡言之 法人是具有民事權(quán)利主體資格的社會組織 作為口語 有時將法人代表也稱為法人 3 企業(yè)按不同標(biāo)準(zhǔn)的劃分 私營企業(yè) 集體企業(yè) 國有企業(yè) 所有制 獨(dú)資企業(yè) 合伙企業(yè)有限責(zé)任公司 股份有限公司 企業(yè)組織形式 有限財(cái)產(chǎn)責(zé)任 無限財(cái)產(chǎn)責(zé)任 非公司制企業(yè) 公司制企業(yè) 4 一 企業(yè)組織形式 第一節(jié)所有者權(quán)益概述 不同的企業(yè)組織形式 對資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)處理并無重大影響 但涉及所有者權(quán)益方面的會計(jì)處理卻不大一樣 5 一 非公司制企業(yè)1 獨(dú)資企業(yè)由單個出資者設(shè)立的企業(yè)稱為獨(dú)自企業(yè) 在獨(dú)資企業(yè) 所有者權(quán)益屬于業(yè)主一人所有 出資者對企業(yè)承擔(dān)無限清償責(zé)任 所有者權(quán)益通常成為 業(yè)主權(quán)益 我國私營企業(yè)中的個人獨(dú)資企業(yè)屬于這類企業(yè) 三資企業(yè)中的外商獨(dú)資企業(yè)是有限責(zé)任公司 新公司法中一人獨(dú)資有限責(zé)任公司也不屬于這類企業(yè) 6 2 合伙企業(yè)由兩人或兩人以上訂立合伙協(xié)議 共同出資經(jīng)營 共負(fù)盈虧的企業(yè) 所有者權(quán)益屬于合伙人共有 合伙人的出資額可以大小不等 利潤按出資多少或協(xié)議規(guī)定分配 與獨(dú)資企業(yè)一樣 合伙人對企業(yè)所欠債務(wù)必須承擔(dān)無限責(zé)任 所有者權(quán)益通常成為 合伙人權(quán)益 典型的合伙企業(yè) 如中間機(jī)構(gòu) 律師事務(wù)所 會計(jì)師事務(wù)所等 會計(jì)上可設(shè) 資本賬戶 和 提款賬戶 核算所有者權(quán)益 7 二 公司制企業(yè)公司是依法成立的以營利為目的的企業(yè)法人 在公司組織中 所有者權(quán)益屬于一定數(shù)目的股東 也稱 股東權(quán)益 1 有限責(zé)任公司有限責(zé)任公司是指股東以出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任 公司以其全部資產(chǎn)對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人 8 2 股份有限公司股份有限公司是指公司將全部資本分為等額股份 股東以其所持有股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任 公司以全部資產(chǎn)對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人 3 國有獨(dú)資公司國有獨(dú)資公司是指國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)或國家授權(quán)的部門單獨(dú)投資設(shè)立的有限責(zé)任公司 它是有限責(zé)任公司的一種特殊形式 即股東只有國家一方 9 公司法 公司與企業(yè)股票發(fā)行市場上市債券個體戶與公司的區(qū)別與聯(lián)系 課外加油站 10 二 所有者權(quán)益的含義及構(gòu)成 一 所有者權(quán)益的含義含義 所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益 與負(fù)債的比較 所有者與債權(quán)人的比較 11 例 某公司2009年資產(chǎn)總額與負(fù)債總額的期初 期末資料如下 期初期末資產(chǎn)70萬80萬負(fù)債20萬10萬要求 1 本年股東投資不變 營業(yè)費(fèi)用為14萬 求本年利潤和營業(yè)收入 2 若年度中間投資增加7萬 求本年利潤 12 1 本年利潤 80 10 70 20 0 20萬營業(yè)收入 20 14 34萬 2 本年利潤 80 10 70 20 7 13萬 13 所有者權(quán)益的來源 所有者投入的資本 直接計(jì)入的利得和損失 留存收益 實(shí)收資本 股本 資本公積 盈余公積和未分配利潤 二 所有者權(quán)益的來源構(gòu)成分類目的 1 讓股東和債權(quán)人知道 公司付給股東的款項(xiàng)是利潤的分配還是投入資本的返還 2 讓股東用累計(jì)利潤來判斷管理人員的稱職程度 14 實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 三 所有者權(quán)益的確認(rèn)所有者權(quán)益的確認(rèn)主要依賴于其他會計(jì)要素 尤其是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn) 所有者權(quán)益金額的確定也主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量 所有者權(quán)益 所有者權(quán)益 留存收益 投入資本 15 一 投入資本概述 一 投入資本的含義含義 投入資本是投資人提供給公司的資本 它是由實(shí)收資本 或股本 和資本公積 其中的股本或?qū)嵤召Y本溢價 兩部分構(gòu)成的 第二節(jié)投入資本 16 二 投入資本的主要法律規(guī)定P293 1 對注冊資本的法律規(guī)定2 對出資方式的法律規(guī)定3 對資本驗(yàn)資的法律規(guī)定4 對資本保全的法律規(guī)定具體規(guī)定詳見 公司法 17 三 投入資本的分類 在股份有限公司中 按投資主體分類 18 國家股 法人股 個人股為國內(nèi)投資主體所擁有 簡稱A股 人民幣標(biāo)明面值 人民幣買賣 隨著我國股權(quán)分置改革 國家股 法人股所持比例將越來越低 從根本上改變我國股權(quán) 一股獨(dú)大 的現(xiàn)象 外資股為外國和我國香港 澳門 臺灣等地區(qū)投資主體所擁有 包括B H N股 19 二 投入資本的會計(jì)處理 一 一般企業(yè)投入資本一般企業(yè)投入資本通過 實(shí)收資本 賬戶處理 按投入資本在注冊資本或股本中所占的份額 收到投資人投入的現(xiàn)金 以實(shí)物資產(chǎn)投資 以無形資產(chǎn)投資 按其差額 20 二 股份有限公司投入資本特點(diǎn) 將企業(yè)資本劃分為等額股份 并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本 科目設(shè)置 股本 賬戶 僅核算公司發(fā)行股票的面值或設(shè)定價值部分 明細(xì)科目 按股票種類及股東名稱設(shè)置明細(xì)賬 21 1 股票的認(rèn)購在賬務(wù)處理上 要反映認(rèn)股人應(yīng)履行的交款義務(wù)和公司在未來收款的權(quán)利 通常應(yīng)設(shè)置 應(yīng)收認(rèn)股款 和 已認(rèn)股本 兩個賬戶 記錄認(rèn)購和實(shí)收股款的全過程 P294例11 3 認(rèn)購手續(xù)辦妥時 收到認(rèn)購款時 換發(fā)股票時 所有者權(quán)益的一個項(xiàng)目 是股本賬戶的過渡性質(zhì)的賬戶 按股票票面金額入賬 超過部分作為股票溢價 22 到規(guī)定期末 認(rèn)股股東如違約不能履行付款協(xié)議 即應(yīng)收認(rèn)股款若尚未收回 此時 應(yīng)沖銷 已認(rèn)股本 和 應(yīng)收認(rèn)股款 等科目 公司法 規(guī)定 發(fā)行的股份超過招股說明書規(guī)定的截止期限尚未募足的 或者發(fā)行的股份股款交足后 發(fā)起人在30天內(nèi)未召開創(chuàng)立大會的 認(rèn)股人可以按所交股款并加計(jì)銀行同期存款利息 要求發(fā)起人返還 23 與股本認(rèn)購相關(guān)的幾個概念核定股本 也稱股本總額 為股份數(shù)乘以每股面值的總和 我國稱之為注冊資本 注冊資本不得隨意變更 如需變更 應(yīng)另行申請批準(zhǔn) 已發(fā)行股本 也稱實(shí)收資本 指公司在核定股本范圍內(nèi)實(shí)際發(fā)行的股本 在授權(quán)資本制下 實(shí)收資本是公司必須維持的法定資本 而核定資本則是公司實(shí)收資本的最高限額 實(shí)收資本可以小于核定股本 在實(shí)收資本制下 實(shí)收資本必須等于核定股本 我國實(shí)行實(shí)收資本制 24 未發(fā)行股本 指核定股本中尚未發(fā)行部分 流通在外股本 是指公司已發(fā)行股本中在外流通沒有被公司收回的部分 它是庫藏股的對稱 除法律特別規(guī)定外公司一般不得以各種方式收回自己的股份 庫藏股本 指已發(fā)行而因特殊原因又由公司收回 但并未注銷的股本 庫藏股本與未發(fā)行股本的區(qū)別是 庫藏股本是已發(fā)行并流通在外 以后又由公司收回 未發(fā)行股本屬尚未發(fā)行過的股本 已認(rèn)購股本 指尚未發(fā)行股本中已由認(rèn)股人認(rèn)購 但因股款尚未收取或收足 而尚未發(fā)行的部分 25 2 股票的發(fā)行 我國股票發(fā)行制度 從1984年11月 上海飛樂音響股份公司成立 公開發(fā)行股票試點(diǎn)開始 1990年底 1991年初 上海 深圳兩地證券交易所成立 股票的發(fā)行價格受發(fā)行時資本市場的需求和投資人對公司獲利能力的估計(jì)的影響 股票的發(fā)行價格 可以按票面金額 也可以超過票面金額 但不得低于票面金額 發(fā)行時記入 股本 的金額必須按票面金額入賬 超過部分作為股票溢價 記入 資本公積 股本溢價 科目 發(fā)行時傭金 手續(xù)費(fèi)等直接從溢價收入中扣除 P29511 4 26 三 資本公積含義 資本公積是企業(yè)收到的投資者超出其在企業(yè)注冊資本 或股本 中所占份額的投資 以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失 科目設(shè)置 除前述投入資本中包括的資本或股本溢價產(chǎn)生的資本公積外 其他業(yè)務(wù)也會產(chǎn)生資本公積 27 1 資本溢價和股本溢價 1 資本溢價新加入的投資者要付出大于原有投資者的出資額 才能取得與原有投資者相同的投資比例 投資者投入的資本中參見P293例11 1 28 2 股本溢價為提供企業(yè)股本總額 構(gòu)成和注冊資本等信息 在采用與股票面值相同的價格發(fā)行股票的情況下在采用溢價發(fā)行股票的情況下此外 同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資 也會產(chǎn)生資本或股本溢價 29 30 例 M公司委托證券公司代理發(fā)行股票2000萬股 每股面值1元 證券公司按約定收取3 的手續(xù)費(fèi) 要求 企業(yè)針對不同的發(fā)行價格作出不同的會計(jì)處理 31 32 注意 委托證券代理商代理發(fā)行股票支付的傭金 手續(xù)費(fèi)等直接從溢價發(fā)行收入中扣除 企業(yè)應(yīng)按扣除傭金 手續(xù)費(fèi)后的數(shù)額記入 資本公積 股本溢價 33 2 其他資本公積其他資本公積是指除資本 或股本 溢價項(xiàng)目以外所形成的資本公積 主要包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失 直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要由以下交易或事項(xiàng)引起 1 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 2 可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動 3 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換差額 4 權(quán)益結(jié)算的股份支付 34 一 留存收益的性質(zhì)及構(gòu)成 一 留存收益 累積收益 的性質(zhì)留存收益是股東權(quán)益的一個重要項(xiàng)目 是企業(yè)歷年剩余的凈收益累積而成的資本 留存收益因經(jīng)營獲取收益而增加 因分給投資者而減少 對留存收益有較大影響的是股利分配 公司往往會因特別目的或法令規(guī)定而限制留存收益 不作股利分配 這種限制 一般稱為 撥定 第三節(jié)留存收益 35 二 留存收益的構(gòu)成1 盈余公積 1 法定盈余公積法定盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提出的積累資金 我國 公司法 規(guī)定 公司制企業(yè)的法定盈余公積按照稅后利潤的10 提取 法定盈余公積累計(jì)額已達(dá)注冊資本的50 時 可以不再提取 已撥定的留存收益 未撥定的留存收益 36 2 任意盈余公積任意盈余公積是公司出于實(shí)際需要或采取審慎經(jīng)營策略 從稅后利潤中提取的一部分留存利潤 由于任意盈余公積是企業(yè)自愿撥定的留存收益 其數(shù)額也視實(shí)際情況而定 任意盈余公積一經(jīng)撥定用途就不能再供本期發(fā)放股利之用 所以提取任意盈余公積本身 就是壓低當(dāng)年股利的一種手段 37 2 未分配利潤未分配利潤是企業(yè)留待以后年度進(jìn)行分配的結(jié)存利潤 也是企業(yè)股東權(quán)益的組成部分 企業(yè)對于未分配利潤的使用分配有較大的自主權(quán) 從數(shù)量上來說 未分配利潤是期初未分配利潤 加上本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤 減去提取的各種盈余公積和分出利潤后的余額 未分配利潤有兩層含義 一是留待以后年度處理的利潤 二是未指定特定用途的利潤 38 二 留存收益的會計(jì)處理 一 盈余公積的會計(jì)處理為了反映盈余公積的形成及使用情況 企業(yè)應(yīng)設(shè)置 盈余公積 科目 并按其種類設(shè)置明細(xì)賬 例11 5企業(yè)提取盈余公積時企業(yè)用提取的盈余公積轉(zhuǎn)增資本時 按批準(zhǔn)的轉(zhuǎn)增資本的數(shù)額 按轉(zhuǎn)增股本前的股本結(jié)構(gòu)比例 將盈余公積轉(zhuǎn)增股本的數(shù)額記入 股本 科目下各股東的明細(xì)賬 相應(yīng)增加各股東對企業(yè)的股本投資 39 值得說明的是 按規(guī)定對董事會或類似機(jī)構(gòu)通過的利潤分配方案中擬分配的現(xiàn)金股利或利潤不作賬務(wù)處理 但應(yīng)在附注中披露 當(dāng)利潤分配方案獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)審議批準(zhǔn)后實(shí)際支付現(xiàn)金股利或利潤時 按應(yīng)支付的現(xiàn)金股利或利潤 40 二 未分配利潤的會計(jì)處理企業(yè)未分配利潤的核算 是通過 利潤分配 未分配利潤 科目進(jìn)行的 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中年度終了 收入 成本 歸集 轉(zhuǎn)入 轉(zhuǎn)入 提取法定盈余公積提取任意盈余公積應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤轉(zhuǎn)作股本的股利盈余公積補(bǔ)虧 41 三 彌補(bǔ)虧損的會計(jì)處理企業(yè)在當(dāng)年發(fā)生虧損的情況下以次年稅前利潤彌補(bǔ)不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理以次年稅后利潤彌補(bǔ)虧損 其會計(jì)處理方法相同 所不同的只是兩者計(jì)算繳納所得稅時的處理不同而已 P300例11 6 轉(zhuǎn)入 當(dāng)年 次年 轉(zhuǎn)入 貸方發(fā)生額與借方余額自然抵補(bǔ) 42 三 股利分派 公司法 規(guī)定 稅后利潤在提取了法定盈余公積之后 余下部分應(yīng)先發(fā)放優(yōu)先股股利 然后依董事會決定提取任意盈余公積 再余下的部分可向普通股股東分派普通股股利 一 股利分派限制P3011 法律上的制約2 現(xiàn)金支付能力的制約3 與優(yōu)先股股東的契約4 董事會自行限制5 股東要求與稅收政策的制約 43 二 股利分派的有關(guān)日期1 宣告日宣告日是指董事會宣告分派股利的日期 也是公司在會計(jì)上應(yīng)登記有關(guān)股利負(fù)債的日期 2 股權(quán)登記日 除息日 股權(quán)登記日是指公司宣告股利后所定下的在該日截止過戶登記的日期 也稱為停止過戶日 3 分派日分派日也稱付息日 是指實(shí)際支付股利的日期 通常公司是在股權(quán)登記截止后的若干天開始支付股利 44 例如 海信股份公司2006年7月6日舉行的股東大會決議通過股利分配方案 并于當(dāng)日由董事會宣布2006年的中期分配方案為 每股分派現(xiàn)金1 50元 股權(quán)登記日為7月31日 除息日為8月1日 股利發(fā)放日為8月20日 45 三 股利的種類1 現(xiàn)金股利投資者購買股票 一是為了從公司分紅派息中得到利益 二是從股價上升中利用價差得到利益 現(xiàn)金股利即以現(xiàn)金方式分配給股東的股利 采用此種方式發(fā)放股利 公司要有充足的現(xiàn)金流量支持 發(fā)放現(xiàn)金股利會減少企業(yè)權(quán)益資本總額 引起資本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化 投資者領(lǐng)取現(xiàn)金股利 國家要收取紅利稅 中國為20 專家提出減至5 或取消 美國為零 2 財(cái)產(chǎn)股利財(cái)產(chǎn)股利是指以現(xiàn)金資產(chǎn)以外的資產(chǎn)形式向股東派發(fā)的股利 在進(jìn)行會計(jì)處理時 應(yīng)以股利宣告日的公允市價作為入賬基準(zhǔn) 而不能以實(shí)際支付日為基準(zhǔn) 46 3 負(fù)債股利負(fù)債股利是指公司用債券 應(yīng)付票據(jù)等證券來發(fā)放的股利 發(fā)放負(fù)債股利 一方面會相應(yīng)地減少留存收益 另一方面會相應(yīng)地增加負(fù)債 4 股票股利股票股利是指公司用增發(fā)股票的方式發(fā)的股利 它只是股東權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)目之間發(fā)生的增減變動 即減少留存收益項(xiàng)目 增加股本項(xiàng)目 其主要的會計(jì)問題是計(jì)價 是決定應(yīng)把多少金額轉(zhuǎn)作股本 按面值轉(zhuǎn)還是按市價轉(zhuǎn) 47 股票股利也稱俗稱 紅股 實(shí)質(zhì)是一種增資行為 將公司的盈利轉(zhuǎn)化為股本 公司宣告和分發(fā)股票股利 既不影響公司的資產(chǎn)和負(fù)債也不影響股東權(quán)益總額 也不會改變股東的持股比例 也沒有現(xiàn)金流出企業(yè) 它只是股東權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)目之間發(fā)生的增減變動 即減少留存收益項(xiàng)目 增加股本項(xiàng)目 發(fā)放股票股利 會使每股收益 每股凈資產(chǎn) 每股市價下降 但凈資產(chǎn)收益率不會改變 48 發(fā)放股票股利對股東和公司都具有特殊意義 1 當(dāng)公司現(xiàn)金流量緊張時 發(fā)放股票股利既可減少現(xiàn)金支付 又可以使股東分享利潤 既有利于公司的長期發(fā)展 又使股東滿意 2 股東持有的股票數(shù)量增加 能增強(qiáng)股東在證券市場的交易能力和獲取資本收益的能力 需要現(xiàn)金時可拋售股票 3 發(fā)放股票股利增加了股票數(shù)量 每股市價下跌 會增加股票的交易量 吸引更多的投資人 49 5 清算股利公司如果在無留存收益的情況下 可以現(xiàn)金或公司其他資產(chǎn)形式分配股利 我們稱之為清算股利 清算股利不是真正的股利 其實(shí)質(zhì)是資本的返回 公司分配清算股利時 其會計(jì)分錄為 50 四 股票分割 一 股票分割的含義及性質(zhì)股票分割是指公司征得董事會和股東的認(rèn)可后 將一張較大面值的股票拆成幾張較小面值的股票 因此股票分割又稱股票拆細(xì) 當(dāng)股票的價格達(dá)到了相當(dāng)高的水平時 往往會影響流通 股票分割時 雖然股票股數(shù)增加 面值變小 但股本的面值總額及其他股東權(quán)益并不因之而發(fā)生任何增減變化 故不必作任何會計(jì)處理 51 二 股票分割與股票股利股票分割與股票股利都不會使股東權(quán)益總額發(fā)生任何變動 變動的僅僅是股份總數(shù) 但兩者還是具有明顯的區(qū)別 52