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第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述 一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種 （一） 企業(yè)所得稅 （二） 增值稅 （三） 營(yíng)業(yè)稅 （四） 土地增值稅 （五） 契稅 （六） 印花稅 二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀 （一）財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的特點(diǎn)和新意 （二）財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的模糊地帶 第二章 債務(wù)重組中的稅務(wù)處理 一、企業(yè)所得稅 （一）特殊性稅務(wù)處理 （二）一般性稅務(wù)處理 二、流轉(zhuǎn)稅 三、土地增值稅 四、契稅 五、印花稅 第三章 股權(quán)收購(gòu)中的稅務(wù)處理 一、企業(yè)所得稅 （一）特殊性稅務(wù)處理 （二）一般性稅務(wù)處理 （三）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股相關(guān)規(guī)定 二、個(gè)人所得稅 （一）自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅 （二）自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個(gè)人所得稅的計(jì)算依據(jù) （三）自然人股東因股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個(gè)人所得稅的時(shí)間 （四）承債式股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個(gè)人所得稅的計(jì)算方式 （五）個(gè)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲得的違約金應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅 （六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓不成功，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款被返還的情況已繳個(gè)人所得稅的退還問(wèn)題 （七）轉(zhuǎn)讓改組改制企業(yè)的量化資產(chǎn)股權(quán)時(shí)個(gè)人所得稅的征收 （八）限售股轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征收 三、增值稅 四、營(yíng)業(yè)稅 五、契稅 六、印花稅 相關(guān)的稅收優(yōu)惠 第四章 資產(chǎn)收購(gòu)中的稅務(wù)處理 一、企業(yè)所得稅 （一）特殊性稅務(wù)處理 （二）一般性稅務(wù)處理 二、增值稅 以下舉例說(shuō)明： 三、營(yíng)業(yè)稅 四、契稅 五、印花稅 第五章 企業(yè)合并中的稅務(wù)處理 一、企業(yè)所得稅 （一）特殊性稅務(wù)處理 （二）一般性稅務(wù)處理 二、增值稅 三、營(yíng)業(yè)稅 四、契稅 五、印花稅 第六章 企業(yè)分立中的稅務(wù)處理 一、企業(yè)所得稅 （一）特殊性稅務(wù)處理 （二）一般性稅務(wù)處理 二、增值稅 三、營(yíng)業(yè)稅 四、契稅 五、印花稅 第七章 企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理 一、企業(yè)所得稅 （一）不改變企業(yè)稅收征管實(shí)質(zhì)義務(wù)的改變 （二）財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中所述的企業(yè)法律形式的改變導(dǎo)致稅收征管處理 二、增值稅 三、營(yíng)業(yè)稅 四、契稅 五、印花稅 第八章 重組業(yè)務(wù)中的其他稅收問(wèn)題 一、非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問(wèn)題 （一）非居民企業(yè)之間 （二）居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間 （三）相關(guān)規(guī)定 二、清算 （一）清算中的納稅義務(wù) （二）清算資產(chǎn)的范圍及計(jì)稅基礎(chǔ) （三）清算所得納稅 （四）企業(yè)清算和稅收優(yōu)惠的關(guān)系 （五）清算所得和彌補(bǔ)以前年度虧損 企業(yè)重組中的稅收政策解讀 第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述 企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值、效益增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)方式。稅務(wù)問(wèn)題涉及企業(yè)重組的各個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)槎愂照邔?dǎo)致的直接稅負(fù)，金額可能非常巨大，甚至和重組金額本身為同一數(shù)量級(jí)，如果操作之前沒(méi)有稅收方面的考慮和安排，將會(huì)對(duì)企業(yè)重組收益產(chǎn)生重大影響，因此關(guān)注企業(yè)重組中的稅收政策，最大限度降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，選擇最低的稅務(wù)成本，對(duì)于實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組的目標(biāo)，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。 一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種 從資源整合的角度來(lái)看，企業(yè)重組是指企業(yè)對(duì)其擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行的改組。經(jīng)濟(jì)資源包括人的資源、物的資源和財(cái)?shù)馁Y源。從業(yè)務(wù)整合的角度來(lái)看，企業(yè)重組是指企業(yè)以提高公司整體質(zhì)量或獲利能力為目的，通過(guò)各種途徑對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的行為。從資源配置角度來(lái)看，企業(yè)重組是指對(duì)存量資產(chǎn)的再配置過(guò)程，也就是通過(guò)改變存量資源在不同所有制之間、不同的產(chǎn)業(yè)之間、不同地區(qū)之間，以及不同企業(yè)之間的配置格局，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和提高資源利用目標(biāo)。從產(chǎn)權(quán)角度來(lái)看，企業(yè)重組是指以產(chǎn)權(quán)為紐帶，對(duì)企業(yè)的各種生產(chǎn)要素和資產(chǎn)進(jìn)行新的配置和組合，以提高資源要素的利用效率，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)最大限度的增值行為。 根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下稱財(cái)稅[2009]59號(hào)文件），企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。根據(jù)本文的主題，主要從這個(gè)定義出發(fā)，來(lái)探討企業(yè)重組中的各項(xiàng)稅收政策。 1、企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。 2、債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項(xiàng)。 3、股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。 4、資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓方）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 5、合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 6、分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 企業(yè)重組往往涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問(wèn)題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會(huì)形成不同的企業(yè)重組稅收成本。 （一） 企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅征管依據(jù)的核心法律是《企業(yè)所得稅法》，但是其中并沒(méi)有直接涉及企業(yè)重組的法律規(guī)定。在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，第75條明確了企業(yè)重組的基本稅務(wù)處理原則：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”2009年4月30日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，較為全面地界定了企業(yè)重組的幾種形式，明確了特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)和原則，是計(jì)算企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的重要依據(jù)。此后，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)），對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，并對(duì)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的部分內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充和細(xì)化。 （二） 增值稅 有關(guān)增值稅的核心法規(guī)是《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，這兩部法規(guī)在2008年進(jìn)行修訂，于2009年1月1日開始實(shí)施。其中對(duì)于企業(yè)重組涉及到的增值稅有明確規(guī)定的最新文件為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)），對(duì)企業(yè)重組中是否征收增值稅的問(wèn)題做了明確說(shuō)明，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)郵政集團(tuán)公司郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]116號(hào)），并同時(shí)廢止《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]585號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]350號(hào)）。 （三） 營(yíng)業(yè)稅 有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的核心法規(guī)是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，這兩部法規(guī)同樣于2008年進(jìn)行修訂，于2009年1月1日開始實(shí)施。和增值稅相比，營(yíng)業(yè)稅對(duì)于資本運(yùn)作的稅收征免相對(duì)寬松，在大多數(shù)情況下不視同銷售，暫不納稅，但同時(shí)也有一些限制性條件。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）、《關(guān)于海南南山旅游發(fā)展有限公司企業(yè)重組中股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]1174號(hào)）、《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第51號(hào)）等相關(guān)文件規(guī)定，對(duì)于企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況免征營(yíng)業(yè)稅。 （四） 土地增值稅 相對(duì)于所得稅和流轉(zhuǎn)稅，土地增值稅在資本運(yùn)作中的相關(guān)問(wèn)題要簡(jiǎn)單很多。主要原因是，土地增值稅和所得稅等與企業(yè)幾乎所有經(jīng)濟(jì)行為相關(guān)的重要稅種相比，它只與有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)；與其他幾乎直接涉及所有企業(yè)的稅種相比，土地增值稅主要和房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)。 土地增值稅作為以“增值額”為征稅對(duì)象的調(diào)節(jié)稅種，如無(wú)增值則無(wú)稅負(fù)，其真正的難度是增值額的計(jì)算過(guò)程。國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）、《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）對(duì)清算問(wèn)題也進(jìn)行了具體規(guī)定。 （五） 契稅 在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬屬于契稅的應(yīng)稅行為，承受的單位和個(gè)人為契稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)規(guī)定繳納契稅。 契稅征管依據(jù)的基本法規(guī)有《契稅暫行條例》和《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，與企業(yè)重組相關(guān)的重要文件有《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào))、《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中以國(guó)家作價(jià)出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國(guó)有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]129號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)）。 （六） 印花稅 印花稅征管依據(jù)的核心法律法規(guī)是《印花稅暫行條例》和《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。除此之外《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中國(guó)郵政集團(tuán)公司郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制過(guò)程中有關(guān)契稅和印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2010]92號(hào)）等規(guī)范性文件對(duì)印花稅的征免進(jìn)行了一定程度的細(xì)化和明確，可操作性較強(qiáng)。 總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于企業(yè)重組過(guò)程中判斷是否應(yīng)該繳納印花稅，除了需要了解印花稅的稅收特性以外，還要注意兩個(gè)問(wèn)題：第一，是否繳稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)是合同（經(jīng)濟(jì)行為）的性質(zhì)，而不能僅僅機(jī)械地依賴合同的名稱。如以房抵債，可能名義上是債務(wù)重組協(xié)議，但實(shí)質(zhì)上是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，債務(wù)重組協(xié)議本身不在印花稅列名征繳合同范圍內(nèi)，但是該協(xié)議本質(zhì)上是“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”，屬于印花稅的征繳范圍。第二，一項(xiàng)重組活動(dòng)本身可能不需要繳納印花稅，但是不等于該運(yùn)作和印花稅沒(méi)有關(guān)系，常常是重組的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致繳納印花稅。如，企業(yè)增資合同（包括債轉(zhuǎn)股等債務(wù)重組協(xié)議）本身不需要繳納印花稅，但是因?yàn)樵鲑Y導(dǎo)致注冊(cè)資本增加卻是需要繳稅的。 二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀 企業(yè)所得稅是企業(yè)重組過(guò)程中涉及的主要稅種，企業(yè)重組一般涉及較大資本金額，因此企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)重組的影響是尤為突出，準(zhǔn)確把握企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅政策，對(duì)于降低重組稅收成本，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，取得最大化重組收益至關(guān)重要。 2009年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，這是一部規(guī)范企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的綱領(lǐng)性文件，統(tǒng)一了此前關(guān)于企業(yè)重組中企業(yè)所得稅政策較為零散和模糊、存在某些不確定性的狀況，規(guī)范了企業(yè)不同重組方式下的所得稅處理辦法，確定了企業(yè)重組中適用的特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)，明確了一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的辦法。此后國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)），進(jìn)一步明確了企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅操作層面涉及的事宜。 （一）財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的特點(diǎn)和新意 1、鼓勵(lì)正當(dāng)目的的商業(yè)重組 在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過(guò)程中，除了一般商品交易以外，經(jīng)常發(fā)生金額巨大、主體復(fù)雜的資產(chǎn)和股權(quán)的重組。此類重組業(yè)務(wù)從宏觀上看，是產(chǎn)業(yè)調(diào)整和整合的必由之路；從微觀上看，是企業(yè)真正做大做強(qiáng)的捷徑。沒(méi)有資本層面的運(yùn)作，僅憑一般商品交易的緩慢積累，企業(yè)能夠超常規(guī)發(fā)展的可能性微乎其微。也就是說(shuō)，企業(yè)重組是具有重要戰(zhàn)略意義、不可或缺的企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。 此外，因?yàn)橹亟M業(yè)務(wù)具有“涉及金額巨大、現(xiàn)金流量小、收益以后才能真正實(shí)現(xiàn)”的特點(diǎn)，所以如果依據(jù)一般的稅務(wù)規(guī)則按照一般商品交易進(jìn)行征稅，則會(huì)產(chǎn)生如下問(wèn)題：稅負(fù)過(guò)于沉重，納稅義務(wù)人無(wú)現(xiàn)金可以支付，在收益理論上實(shí)現(xiàn)之后、貨幣性實(shí)現(xiàn)之前即確認(rèn)繳稅義務(wù)。這些問(wèn)題會(huì)在很大程度上對(duì)重組活動(dòng)構(gòu)成障礙，甚至導(dǎo)致重組活動(dòng)無(wú)法進(jìn)行。 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件明確規(guī)定了對(duì)于符合“免稅”條件（即特殊性稅務(wù)處理）的重組活動(dòng)，以“原有納稅基礎(chǔ)”確定各方面稅法義務(wù)，在實(shí)質(zhì)上遞延處理了因?yàn)橹亟M活動(dòng)而直接導(dǎo)致的納稅義務(wù)。這種處理方法，一方面維護(hù)了國(guó)家的稅收權(quán)利，另一方面也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因?yàn)槎愗?fù)劇增而無(wú)力重組，充分體現(xiàn)了鼓勵(lì)正當(dāng)商業(yè)目的的重組交易的立法宗旨。 2、內(nèi)容既全面又簡(jiǎn)潔，涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件將企業(yè)重組的形式定義為“企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資本收購(gòu)、合并、分立”。此分類非常簡(jiǎn)潔，和《公司法》、《合同法》等基本法規(guī)保持一致，而且，如果合理解釋，也確實(shí)涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式。其實(shí)，除了企業(yè)聯(lián)盟、托管等極個(gè)別情況外，絕大多數(shù)企業(yè)重組活動(dòng)均已被納入財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)范范圍內(nèi)。當(dāng)然，由于財(cái)稅[2009]59號(hào)文件使用了高度概括的語(yǔ)言并在條款間同通過(guò)定義等進(jìn)行復(fù)雜的轉(zhuǎn)致指引，所以僅從表面難以看出其涵蓋的各種企業(yè)重組，還需要仔細(xì)研究推敲。如常見的企業(yè)重組類型——“增資”，雖然沒(méi)有明確列舉在規(guī)范范圍內(nèi)，但是通過(guò)“股權(quán)收購(gòu)”、“資產(chǎn)收購(gòu)”、“（非）股權(quán)支付”等定義可以看出，“增資”已經(jīng)包括在股權(quán)收購(gòu)、資本收購(gòu)中，即如果是投資方使用股權(quán)增資，就包括在股權(quán)收購(gòu)中（投資方相當(dāng)于股權(quán)收購(gòu)中的轉(zhuǎn)讓方），如果接受投資方（受讓方）使用接受投資企業(yè)（受讓方）的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付，則同時(shí)也是“換股”；如果是投資方（轉(zhuǎn)讓方）使用資產(chǎn)增資，就包括在“資產(chǎn)收購(gòu)”中，視同接受投資企業(yè)（受讓方）以本企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付。 3、基本術(shù)語(yǔ)的創(chuàng)新 使用了“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”的表述方式，新穎準(zhǔn)確。如果把所有的主體和全部的時(shí)間作為一個(gè)整體看待，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件并無(wú)稅收豁免的內(nèi)容，即整體的稅負(fù)并沒(méi)有因?yàn)橹亟M而有所增減。所以使用免稅重組、應(yīng)稅重組的常用提法是不準(zhǔn)確的，此中的“免稅”充其量是對(duì)該主體的暫不確認(rèn)所得而已。使用“特殊性稅務(wù)處理”的表達(dá)方式定義此種“免稅”既準(zhǔn)確又有創(chuàng)造性。 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的企業(yè)重組，采用了“遞延納稅”的處理方法，也就是說(shuō)，原則上保持各方納稅義務(wù)和計(jì)稅基礎(chǔ)不變，是企業(yè)重組各方既不會(huì)因?yàn)橹亟M行為直接增加稅負(fù)，也不會(huì)因?yàn)橹亟M行為減少稅負(fù)。 4、旗幟鮮明地反避稅 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中，為了防范企業(yè)使用重組行為進(jìn)行避稅活動(dòng)，規(guī)定了種種技術(shù)細(xì)節(jié)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如“合理商業(yè)目的”、“維持實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”、“12個(gè)月鎖定期”、“多步驟交易合并看待”。最重要的是對(duì)涉及的資產(chǎn)比例、股權(quán)比例、股權(quán)支付比例給出了嚴(yán)格的規(guī)定，并且規(guī)定了非股權(quán)支付部分需當(dāng)期確認(rèn)所得或損失，使得以股權(quán)支付為主的“免稅重組”也不完全免稅——只要有非股權(quán)支付的對(duì)價(jià)，對(duì)由此對(duì)應(yīng)的收益仍應(yīng)繳稅。 5、對(duì)涉外重組規(guī)定嚴(yán)格 對(duì)于涉及境外的股權(quán)和資產(chǎn)重組，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定了更為嚴(yán)格的“免稅重組”條件，即除了符合一般條件外，還要同時(shí)符合“不得濫用稅收協(xié)定”、“100%直接控股關(guān)系”等特別條件。其中，“非居民企業(yè)向其100%控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)的變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”的規(guī)定，主要是為了防止境外控股公司利用“避免雙重征稅”規(guī)定，將直接控股公司設(shè)置或者轉(zhuǎn)移設(shè)置在股息預(yù)提所得稅低稅率國(guó)家（地區(qū)），進(jìn)而直接減稅。 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，對(duì)于居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，此條款對(duì)于境外上市的境內(nèi)企業(yè)具有特別意義。 （二）財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的模糊地帶 1、“合理的商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn) “具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是判斷企業(yè)重組是否屬于特殊重組的第一個(gè)條件，但“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標(biāo)準(zhǔn)如何？財(cái)稅[2009]59號(hào)文件沒(méi)有規(guī)定。 隨后出臺(tái)的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）對(duì)“合理的商業(yè)目的”要求企業(yè)在備案時(shí)從以下幾方面進(jìn)行說(shuō)明，具體為：（1）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（2）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（3）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；（5）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；（6）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。 2、時(shí)間及連續(xù)性判斷標(biāo)準(zhǔn) “企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，是特殊重組對(duì)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的要求；“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東權(quán)，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”，是特殊重組對(duì)原主要股東權(quán)益的連續(xù)性要求。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)于這里“12個(gè)月”的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有給出明確說(shuō)明。 《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）對(duì)此給出了說(shuō)明，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。重組日確定方法如下：（1）債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（2）股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（3）資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。（4）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。（5）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 此外《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）還指出了原主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)——原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。 3、比例規(guī)定的高要求 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，特殊重組中被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)需要符合規(guī)定的比例，即被收購(gòu)的股權(quán)或資產(chǎn)比例不得低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的75%，收購(gòu)、合并、分立中交易對(duì)價(jià)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 在現(xiàn)實(shí)中，受《反壟斷法》及國(guó)家投資準(zhǔn)入的限制，某些特殊行業(yè)投資人的投資比例有上限，大多達(dá)不到75%的比例。此外，在上市公司的股權(quán)收購(gòu)、置換中，往往也很難達(dá)到75%的比例。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)此沒(méi)有規(guī)定例外條款，如果嚴(yán)格執(zhí)行75%的比例，這些企業(yè)將無(wú)法享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。 在目前的企業(yè)重組中，收購(gòu)方在收購(gòu)資產(chǎn)和股權(quán)時(shí)，支付對(duì)價(jià)中往往規(guī)定有承擔(dān)被收購(gòu)方原有債務(wù)的條款。承擔(dān)對(duì)方的債務(wù)是收購(gòu)成功的關(guān)鍵，收購(gòu)價(jià)款中債務(wù)承擔(dān)占有很大比例。承擔(dān)的債務(wù)是否算股權(quán)支付？如果不算，一些企業(yè)重組的股權(quán)支付很難達(dá)到85%的比例。 4、比例的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn) 股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)中，特殊性稅務(wù)處理的條件中規(guī)定的收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)或資產(chǎn)占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的比例、股權(quán)支付金額占其交易支付總額比例的計(jì)算方法在財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中沒(méi)有明確規(guī)定，文件沒(méi)有指明計(jì)算有關(guān)比例的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)使用公允價(jià)值，還是計(jì)稅基礎(chǔ)。 5、虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)限額規(guī)定 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，符合特殊重組條件的企業(yè)合并和分立，企業(yè)未彌補(bǔ)的歷史虧損允許結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)彌補(bǔ)，但是有限額限制。計(jì)算方法為： 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率 財(cái)稅[2009]59號(hào)文件沒(méi)有明確這里的限額是年度限額還是總限額，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）給予了說(shuō)明：“是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。” 本文為企業(yè)重組中的稅收政策解讀（二），供大家參考。 第二章債務(wù)重組中的稅務(wù)處理 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，企業(yè)債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者經(jīng)法院裁定，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項(xiàng)。此定義與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義基本一致。 債務(wù)重組有以下幾種形式：（1）以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部或部分債務(wù)；（2）通過(guò)修改負(fù)債條件（如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息）清償全部或部分債務(wù)；（3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)；（4）以經(jīng)上三種形式組合的方式清償全部或部分債務(wù)。下列情況不屬于債務(wù)重組：（1）債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)；（2）債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組；（3）債務(wù)人改組；（4）債務(wù)人借新債償舊債。 一、企業(yè)所得稅 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于債務(wù)重組應(yīng)區(qū)分不同情況和條件，分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。 （一）特殊性稅務(wù)處理 1、特殊性稅務(wù)處理的條件及處理原則 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的債務(wù)重組，企業(yè)所得稅處理原則如下： （1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 （2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償?shù)乃没驌p失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 2、特殊稅務(wù)處理中要注意的幾個(gè)問(wèn)題 （1）根據(jù)2010年10月27日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)），“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！边@里提到的債務(wù)重組收入除另有規(guī)定外，應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，但是沒(méi)有明確指出所謂“另有規(guī)定”為哪些規(guī)定，因此財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條中“債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”當(dāng)前的適用性與否并不清楚，有待商榷。根據(jù)向國(guó)家稅務(wù)總局的咨詢的結(jié)果，上述規(guī)定屬于“另有規(guī)定”的范圍。 （2）債務(wù)重組中重組日的確定。根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（2010年第4號(hào)），債務(wù)重組以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。 （二）一般性稅務(wù)處理 不符合特殊稅務(wù)處理的債務(wù)重組即按照一般稅務(wù)處理，具體處理原則如下： 1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，債權(quán)人取得的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。 如果甲公司欠乙公司1000萬(wàn)元債務(wù)，甲公司與乙公司就債務(wù)重組事宜達(dá)成一致，甲公司以其一間廠房?jī)攤?。該廠房計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬(wàn)元，已提取600萬(wàn)元折舊，賬面價(jià)值900萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為980萬(wàn)元。則該次債務(wù)重組中甲公司應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得980－900=80（萬(wàn)元），乙公司收到的非貨幣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為980萬(wàn)元。 2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。 如甲公司欠乙公司1000萬(wàn)元債務(wù)，甲公司與乙公司就債務(wù)重組事宜達(dá)成一致，乙公司將其對(duì)甲公司的債權(quán)轉(zhuǎn)化為對(duì)甲公司的股權(quán)，該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。則甲公司應(yīng)該增加注冊(cè)資本1100萬(wàn)元，乙公司應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組收益1100－1000=100（萬(wàn)元），乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1100萬(wàn)元。如果該股權(quán)的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)該增加注冊(cè)資本900萬(wàn)元，乙公司應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組損失1000－900=100（萬(wàn)元），乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元。 3、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。以1中的例子為例，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為1000－980=20（萬(wàn)元），乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為1000－980=20（萬(wàn)元）。 4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。 二、流轉(zhuǎn)稅 債務(wù)重組的方式有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。 根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅納稅人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)，有償提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人。因此，在債務(wù)重組的這幾種方式中，只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)才會(huì)涉及到增值稅的問(wèn)題，而債轉(zhuǎn)股、低價(jià)償債、延長(zhǎng)償債期等等，由于不涉及貨物的交易，因而，也不涉及增值稅問(wèn)題。 對(duì)于“以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)”，則因?yàn)楸弧耙曂N售”，會(huì)導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅的發(fā)生。具體分類如下： 1、以土地、廠房及其他房屋抵償債務(wù)。此時(shí)均發(fā)生土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的后果，抵償資產(chǎn)一方也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），應(yīng)屬于“有償”行為。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]771號(hào)）的規(guī)定，轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓廠房及其他房屋應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅，另外一并征收城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加。 2、以存貨抵債。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干征管問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]155號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)征收增值稅，抵債單位可以開具增值稅發(fā)票，收貨單位憑以貨抵債書面合同及與之相符的增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用普通發(fā)票，確定進(jìn)項(xiàng)稅額，報(bào)經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)核準(zhǔn)予以抵扣。 3、以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，視同銷售固定資產(chǎn)。一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于《增值稅暫行條例》第10條規(guī)定不得抵扣且未能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，專指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。（1）銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照使用稅率征收增值稅。 一般納稅人銷售自己使用過(guò)的物品和舊貨，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額： 銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應(yīng)納稅額=銷售額4%/2 對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。 4、以債抵債，如果是發(fā)生在相同的兩個(gè)主體之間，合同法上為債的抵消；如果是發(fā)生在三方乃至更多主體之間，為債權(quán)的轉(zhuǎn)讓。通過(guò)抵消或者轉(zhuǎn)讓債權(quán)的方式?jīng)_抵債務(wù)，不發(fā)生有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上不產(chǎn)生新的稅賦（增值稅和營(yíng)業(yè)稅）。但需要特別提示注意的是：企業(yè)在賬務(wù)處理特別是開具發(fā)票時(shí)，仍應(yīng)按債權(quán)、債務(wù)的實(shí)際形成過(guò)程進(jìn)行稅務(wù)處理。在抵消時(shí)，不能直接進(jìn)行沖減；在轉(zhuǎn)讓時(shí)，債權(quán)人也不能將發(fā)票直接開具給最終對(duì)自己承擔(dān)償付義務(wù)的債務(wù)人，否則即為虛開增值稅專用發(fā)票，雖然情節(jié)不惡劣，但是性質(zhì)很嚴(yán)重。 最后需要說(shuō)明的是，不論是第一種情況還是第二種情況，如果在未來(lái)應(yīng)收款中存在擬收取的利息（即超過(guò)本金的部分），未來(lái)應(yīng)收款中所包含的利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。 三、土地增值稅 債務(wù)重組中涉及土地增值稅的情形主要是使用房地產(chǎn)抵債。國(guó)家稅務(wù)總局的《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第19條第1款明確規(guī)定，“當(dāng)?shù)禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定?！痹趪?guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）中，也有完全相同的規(guī)定。 根據(jù)以上規(guī)定可以得出結(jié)論，以房抵債視同銷售處理，應(yīng)該計(jì)征土地增值稅。 四、契稅 債務(wù)重組如果發(fā)生以房屋、土地抵債，根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳稅。繳稅的基數(shù)應(yīng)該為抵債的債權(quán)。 土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅。 僅僅以產(chǎn)權(quán)證尚未變更，不是拒絕繳稅的充分理由。 經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷、破產(chǎn)后，債權(quán)人（包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅。對(duì)非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。 五、印花稅 債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組中常常同時(shí)遺漏印花稅納稅事項(xiàng)。這是債務(wù)重組實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)企業(yè)都容易發(fā)生的一種錯(cuò)誤。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，凡書立購(gòu)銷合同、書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的，其立合同人、立書據(jù)人均是印花稅的納稅人。因此，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，無(wú)論發(fā)生上文中哪種債務(wù)重組方式，都要經(jīng)過(guò)債權(quán)人、債務(wù)人按一定的程序，并最終簽訂債務(wù)重組的書面協(xié)議后，才能實(shí)行債務(wù)重組。而這種債務(wù)重組協(xié)議，則隨著不同的債務(wù)重組方式，要么就是屬于購(gòu)銷合同范圍，是如以存貨、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物抵償?shù)膫鶆?wù)重組協(xié)議；要么就是屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)范圍，如以專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)抵償，或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組協(xié)議；要么就是既兼有購(gòu)銷合同性質(zhì)又兼有財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移性質(zhì)的書面協(xié)議，如兼有上述兩種方式的混合方式。所以，只要不是經(jīng)過(guò)法院裁定的，而是由債權(quán)人、債務(wù)人雙方簽訂書面協(xié)議發(fā)生的上述債務(wù)重組，其債權(quán)人、債務(wù)人在進(jìn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，均應(yīng)進(jìn)行應(yīng)繳印花稅的會(huì)計(jì)處理和按期到稅務(wù)部門辦理繳納印花稅事項(xiàng)。只是要注意按不同的方式、不同的性質(zhì)、不同的稅率，分別計(jì)算應(yīng)納的印花稅額。 第三章股權(quán)收購(gòu)中的稅務(wù)處理 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付的對(duì)價(jià)包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付，或兩者結(jié)合。此處，股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)、股份作為支付形式；所稱非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。 一、企業(yè)所得稅 對(duì)于股權(quán)收購(gòu)，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件區(qū)別了“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”兩種情況?？偟膩?lái)說(shuō)，對(duì)于一般性稅務(wù)處理，規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)收入納稅；對(duì)于特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅處理。 （一）特殊性稅務(wù)處理 1、特殊性稅務(wù)處理的判斷標(biāo)準(zhǔn) （1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 （3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 （4）收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 2、非股權(quán)支付所得稅處理 特殊性稅務(wù)處理時(shí)，股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 對(duì)于被收購(gòu)企業(yè)，相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確定方法如下： 非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） 例如，中外合資企業(yè)A公司以本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價(jià)值為5700萬(wàn)元）和300萬(wàn)元現(xiàn)金作為支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)B公司持有的C公司80%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元）。由于A公司收購(gòu)C公司股權(quán)的比例大于75%，股權(quán)支付占交易總額比例：57006000=95%，大于85%，假定同時(shí)符合特殊處理的其他條件。雖然依據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，B公司可暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)取得非股權(quán)支付額300萬(wàn)元現(xiàn)金對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，即應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：（6000－1000）（3006000）=250（萬(wàn)元）。 對(duì)于收購(gòu)企業(yè)，股權(quán)支付部分不涉及所得稅處理，非股權(quán)支付部分同一般性處理一樣，應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓所得或損失（如果非股權(quán)支付為非貨幣性資產(chǎn)）： 非股權(quán)支付的轉(zhuǎn)讓所得或損失=非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值－非股權(quán)支付部分的計(jì)稅基礎(chǔ) 3、計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。但是在涉及非股權(quán)支付的情況下，應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付的所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)。其中，非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值，所以取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價(jià)值。 為什么取得非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值？收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)（股權(quán)支付及非股權(quán)支付）取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于被收購(gòu)企業(yè)股東以其持有的股權(quán)換取被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)及非股權(quán)支付。站在被收購(gòu)企業(yè)股東一方看，可以理解為被收購(gòu)企業(yè)股東將其持有的一部分股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，獲得的利益是取得收購(gòu)企業(yè)支付的非股權(quán)支付額，由于稅法上確認(rèn)了這部分利益對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，所以非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為對(duì)應(yīng)股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)加上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得，即非股權(quán)支付的公允價(jià)值。同時(shí)，被收購(gòu)企業(yè)股東還將其持有的被收購(gòu)企業(yè)的一部分與收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行了交換，由于按稅法規(guī)定，可暫不確認(rèn)此部分股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以應(yīng)按用于交換部分股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 如何確認(rèn)被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)用于交換部分的計(jì)稅基礎(chǔ)是確認(rèn)收購(gòu)企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的關(guān)鍵。假設(shè)用于轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為X，則有： 被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的公允價(jià)值/被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付的公允價(jià)值/X 取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購(gòu)企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)－X 仍以上例說(shuō)明：B公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為300萬(wàn)元，取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000+250－300=950萬(wàn)元。也可設(shè)C公司用于轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為X，則有：6000/1000=300/X，其中X=50萬(wàn)元，所以用于交換A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000－50=950萬(wàn)元。未來(lái)B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)允許扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)為950萬(wàn)元，而不是初得時(shí)的公允價(jià)值5700萬(wàn)元?？梢?，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)股權(quán)收購(gòu)特殊處理的規(guī)定，并不是讓被收購(gòu)企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇，而是為支持企業(yè)并購(gòu)重組，允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。 收購(gòu)企業(yè)取得的被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)。 4、其他需要注意的情況 企業(yè)分步或分次實(shí)施收購(gòu)，對(duì)于每一次來(lái)說(shuō)，其收購(gòu)（轉(zhuǎn)讓）的股權(quán)比例均達(dá)不到規(guī)定的比例，但累計(jì)結(jié)果符合規(guī)定的比例，能否按特殊性稅務(wù)處理？ 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在重組前后連續(xù)十二個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。 （二）一般性稅務(wù)處理 1、收購(gòu)企業(yè)涉及的所得稅處理 （1）支付對(duì)價(jià)涉及的所得稅處理。當(dāng)收購(gòu)企業(yè)支付的對(duì)價(jià)包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)時(shí)，雖然財(cái)稅[2009]59號(hào)文件未明確規(guī)定應(yīng)確認(rèn)所涉及非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生了變化，因此收購(gòu)企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （2）取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。由于收購(gòu)企業(yè)支付的對(duì)價(jià)無(wú)論是股權(quán)支付，還是非股權(quán)支付均是按公允價(jià)值支付的，因此按照所得稅的對(duì)等理論，依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2、被收購(gòu)企業(yè)股東涉及的所得稅處理 （1）放棄被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)涉及的處理。股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，被收購(gòu)企業(yè)股東放棄被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)而取得收購(gòu)企業(yè)支付的股權(quán)和非股權(quán)，其實(shí)質(zhì)應(yīng)分解為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即先轉(zhuǎn)讓被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)，然后再以轉(zhuǎn)讓收入購(gòu)買股權(quán)或非股權(quán)支付，因此依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （2）取得股權(quán)支付和非股權(quán)支付計(jì)稅基礎(chǔ)的處理。由于被收購(gòu)企業(yè)股東確認(rèn)了放棄被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此按照所得稅的對(duì)等理論，對(duì)其取得的股權(quán)支付和非股權(quán)支付均應(yīng)按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。 3、一般性稅務(wù)處理下的增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓 股權(quán)收購(gòu)在一般性稅務(wù)處理情況下，可以分為兩種情況——增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓。 （1）增資 假設(shè)如下公司主體進(jìn)行股權(quán)增資：B公司，股東為A1和A2，持股比例分別為40%和60%；B公司下屬全資子公司C公司；乙公司，股東為甲1和甲2，持股比例分別為40%和60%；乙公司下屬子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股權(quán)。乙公司以其持有的丙公司的股權(quán)對(duì)B公司增資。增資結(jié)束后，乙公司不再是丙公司的股東，乙公司成為B公司的股東之一，B公司成為丙公司的股東（持股10%）。 在增資過(guò)程中涉及企業(yè)所得稅的一方主要是投資方，又因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，出資（除現(xiàn)金外）需要評(píng)估，而評(píng)估基本上是增值的，所以所得稅問(wèn)題的實(shí)質(zhì)就是在評(píng)估增值的情況下，投資方的所得稅問(wèn)題。如果是以股權(quán)作為出資，發(fā)起成立公司，所得稅問(wèn)題和一般性稅務(wù)處理下的股權(quán)增資是一樣的。 總的來(lái)說(shuō)，在一般性稅務(wù)處理的情況下，投資方應(yīng)該在投資當(dāng)期就確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓 假設(shè)如下公司主體進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓：B公司，股東為A1和A2，持股比例分別為40%和60%；B公司下屬全資子公司C公司；乙公司，股東為甲1和甲2，持股比例分別為40%和60%；乙公司下屬子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股權(quán)。乙公司將其持有的丙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。轉(zhuǎn)讓結(jié)束后，乙公司不在是丙公司的股東，B公司成為丙公司的股東（持股10%）。 在一般性稅務(wù)處理下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，涉及所得稅的主要是轉(zhuǎn)讓方。受讓方基本上只涉及受讓以后的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題。 總的來(lái)說(shuō)，在一般性稅務(wù)處理的情況下，投資方應(yīng)該在投資當(dāng)期就確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 4、雙重征稅問(wèn)題 （1）舉例： 甲、乙兩公司分別投資300萬(wàn)元、200萬(wàn)元，成立丙公司，丙公司注冊(cè)資本500萬(wàn)元，甲、乙公司持股比例分別為60%和40%。經(jīng)過(guò)幾年運(yùn)作，丙公司的凈資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到1000萬(wàn)元，具體為注冊(cè)資本500萬(wàn)元、資本公積和盈余公積300萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元。 現(xiàn)甲公司準(zhǔn)備將60%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丁公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款500萬(wàn)元。 在形式上，甲公司在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，收入為500萬(wàn)元，其初始成本為300萬(wàn)元，利潤(rùn)為200萬(wàn)元，其企業(yè)所得稅就應(yīng)該是（500－300）25%=50（萬(wàn)元）。 此種算法十分簡(jiǎn)單，但是如果深入分析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)其存在如下不合理之處： 首先，在轉(zhuǎn)讓時(shí)該股權(quán)的實(shí)際價(jià)值是100060%=600（萬(wàn)元），即對(duì)甲公司而言，其實(shí)是虧本生意；對(duì)于虧損的交易還要繳納所得稅。 其次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的股權(quán)中各項(xiàng)明細(xì)為：注冊(cè)資本300萬(wàn)元，盈余公積180萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)120萬(wàn)元；而盈余公積和未分配利潤(rùn)毫無(wú)疑問(wèn)都是丙公司繳納完企業(yè)所得稅后形成的，即對(duì)甲的征稅行為在實(shí)質(zhì)上是對(duì)丙公司收入前后征收了兩次企業(yè)所得稅。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。”，因此在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中仍存在雙重征稅問(wèn)題。為了化解這一問(wèn)題，減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)可以考慮“先分后轉(zhuǎn)”的模式，即被持股企業(yè)現(xiàn)行分配利潤(rùn)，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓總額和不進(jìn)行利潤(rùn)分配的轉(zhuǎn)讓總額相比，肯定會(huì)大大降低，從而減少了相對(duì)的直接收益，也就減少了納稅義務(wù)。 （三）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股相關(guān)規(guī)定 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)）對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的有關(guān)所得稅問(wèn)題做了如下規(guī)定： 1、納稅義務(wù)人的范圍界定問(wèn)題 根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條及其實(shí)施條例第三條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。 2、企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股征稅問(wèn)題 因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)按以下規(guī)定處理： （1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。 上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。 依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。 （2）依法院判決、裁定等原因，通過(guò)證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。 3、企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股征稅問(wèn)題 企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱受讓方），其企業(yè)所得稅問(wèn)題按以下規(guī)定處理： （1）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。 （2）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實(shí)際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項(xiàng)規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。 二、個(gè)人所得稅 （一）自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅 根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第2條第9款和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第9款規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。 《非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值在投資時(shí)暫不征個(gè)人所得稅的規(guī)定》（國(guó)稅函[2005]第319號(hào)）規(guī)定，考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為評(píng)估前的價(jià)值。但是，根據(jù)2011年1月4日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）規(guī)定，全文失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄中522項(xiàng)，其中319號(hào)文件已失效。 根據(jù)2011年2月14日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2011]89號(hào)）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持有該公司股權(quán)評(píng)估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅?！? 根據(jù)上述規(guī)定，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)于其增值部分繳納個(gè)人所得稅。 （二）自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個(gè)人所得稅的計(jì)算依據(jù) 有限責(zé)任公司的個(gè)人股東將本人持有的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他方，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目就其轉(zhuǎn)讓涉及的應(yīng)納所得稅額繳納個(gè)人所得稅。 應(yīng)納稅所得額及計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際為個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的獲利金額。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第6條第5款及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。這實(shí)際上就是指?jìng)€(gè)人股東因股權(quán)轉(zhuǎn)讓的獲利金額，或者說(shuō)只有在溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的情況下才須繳納個(gè)人所得稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓是平價(jià)或折價(jià)轉(zhuǎn)讓則不存在繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。 自然人股東在股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)讓情況下，個(gè)人所得額的計(jì)算公式為： （股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－投資成本）20% 需要注意的是,根據(jù)《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)），自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）取得所得，按照公平交易價(jià)格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)公告列舉的方法核定?？刹扇∫韵潞硕ǚ椒ㄓ校孩賲⒄彰抗蓛糍Y產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。②參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。③參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。④納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。 納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。 （三）自然人股東因股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個(gè)人所得稅的時(shí)間 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[200