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[案例4.5] 基本案情:對某企業(yè)2008年的銀行存款進行審查：2008年12月31日銀行存款日記賬余額為26680元；銀行對賬單余額為25400元（經核實是正確的）12月存在的未達賬項如下： （1）12月29日，委托銀行收款2500元，銀行已入賬，收款通知尚未送達企業(yè)。 （2）12月31日，企業(yè)開出現金支票一張1800元，銀行尚未入賬。 （3）12月31日，銀行以代付企業(yè)電費800元，企業(yè)尚未收到付款通知。 （4）12月31日，企業(yè)收到外單位轉賬支票一張3200元，企業(yè)已收款入賬，銀行尚未入賬。 （5）12月15日，收到銀行收款通知金額為3850元，公司入賬時誤記為3900元 分析要點： （1）根據上述情況編制銀行存款余額調節(jié)表 （2）假定銀行存款對賬單中存款余額正確無誤，試問： ①編制的調節(jié)表中發(fā)現的錯誤金額是多少？ ②2008年12月31日銀行存款日記賬的正確余額是多少？ ③如果2008年12月31日資產負債表上“貨幣資金”項目中銀行存款余額為28 000元，請問是否真實？ 答案提示： （1）編制銀行存款余額調節(jié)表 銀行存款余額調節(jié)表 單位：XX公司 2008年12月31日 單位：元 項 目 金額 項 目 金額 公司銀行存款賬面余額 開戶銀行對賬單余額 加：銀行已收，公司未收的款項 加：公司已收，銀行未收的款項 減：銀行已付，公司未付的款項 減：公司已付，銀行未付的款項 加：公司記賬差錯數 調節(jié)后的存款余額 調節(jié)后的存款余額 2.常見銀行存款錯弊 （1）制造余額差錯。即會計人員故意算錯銀行存款日記賬的余額，來掩飾利用轉賬支票套購商品或擅自提現等行為，也有的在月底銀行存款日記賬試算不平時，乘機制造余額差錯，為今后貪污做準備。這種手法看起來非常容易被察覺，但如果本年內未曾復核查明，以后除非再全部檢查銀行存款日記賬，否則很難發(fā)現。 （2）擅自提現。擅自提現手法，是指會計人員或出納人員利用工作上的便利條件，私自簽發(fā)現金支票后，提取現金，不留存根不記賬，從而將提取的現金占為己有。這種手法主要發(fā)生在支票管理制度混亂、內部控制制度不嚴的單位。 （3）混用“現金”和“銀行存款”科目。會計人員利用工作上的便利，在賬務處理中，將銀行存款收支業(yè)務同現金收支業(yè)務混同起來編制記賬憑證，用銀行存款的收入代替現金的收入，或用現金的支出代替銀行存款的支出，從而套取現金并占為己有 （4）公款私存。即將公款轉入自己的銀行戶頭，從而、侵吞利息或挪用單位資金。其主要手法有：將各種現金收入以個人名義存人銀行，以“預付賬款”名義從單位銀行賬戶轉匯到個人銀行賬戶。虛擬業(yè)務而將銀行存款轉人個人賬戶，業(yè)務活動中的回扣、勞務費、好處費等不交公、不入賬，以業(yè)務部門或個人名義存入銀行等。 （5）出借轉賬支票。即指會計人員利用工作上的便利條件，非法將轉賬支票借給他人用于私人營利性業(yè)務的結算，或將空白轉賬支票為他人做買賣充當抵押。 （6）轉賬套現。指會計人員或有關人員通過外單位的銀行賬戶為其套取現金。這種手法既能達到貪污的目的，也能達到轉移資金的目的。在這種手法下，外單位的賬面上表現為“應收賬款”受“銀行存款”等科目以相同的金額一收一付，而本單位為外單位套取現金，從中牟取回扣。 （7）涂改銀行對賬單。涂改銀行對賬單上的發(fā)生額，從而掩飾從銀行存款中套取現金的事實。在這種手法下，一般是將銀行對賬單和銀行存款日記賬上的同一發(fā)生額一并涂改，并保持賬面上的平衡。為了使賬證相符，有的還涂改相應的記賬憑證。 （8）支票套物。是指會計人員利用工作之便擅自簽發(fā)轉賬支票套購商品或物資，不留存根不記賬，將所購商品據為己有。 （9）從銀行提現不記現金賬。指會計人員利用工作上的便利條件，在由現金支票提出現金時，只登記銀行存款日記賬，不登記現金日記賬，從而將提出的現金占為己有。實際工作中，由于企業(yè)的現金日記賬和銀行存款日記賬是分兩個賬本，如果不對照檢查，這種手法極難被發(fā)現。 （10）截留銀行存款收入。指會計人員利用業(yè)務上的漏洞和可乘之機，故意漏記銀行存款收入賬，伺機轉出轉存占為己有。這種手法大多發(fā)生在銀行代為收款的業(yè)務中，銀行收款后通知企業(yè)，會計人員將收賬通知單隱匿后不記日記賬，以后再開具現金支票提出存款。 （11）重復登記銀行存款支出款項。指會計人員利用實際支付款項時取得的銀行結算憑證和有關的付款原始憑證，分別登記銀行存款日記賬，使得一筆業(yè)務兩次報賬，再利用賬戶余額平衡原理，采取提現不入賬的手法，將款項占為己有。 （12）出借賬戶。指本單位有關人員與外單位人員相互勾結，借用本單位銀行賬戶轉移資金或套購物資，并將其占為己有。也有單位通過對外單位或個人出借賬戶轉賬結算而收取好處費。在這種手法下，一般是外單位先將款項匯入本單位賬戶，再從本單位賬戶上套取現金或轉入其他單位賬戶。這樣收付相抵，不記銀行存款日記賬。 （13）涂改轉賬支票日期。會計人員將以前年度已入賬的轉賬支票收賬通知上的日期涂改為報賬年度的日期進行重復記賬，再擅自開具現金支票提取現金不入賬并將現金占為己有。這種手法下，由于重復記賬，銀行存款日記賬余額將大于銀行對賬單余額。 （14）套取利息。會計人員利用賬戶余額平衡原理，采取支取存款利息不記賬手法將其占為己有。企業(yè)的貸款利息，按規(guī)定應抵減存款利息后，記入財務費用。月終結算利息時，如果只記貸款利息而不計存款利息，銀行存款日記賬余額就會小于實有額，然后再支出利息部分款項不入銀行存款日記賬，銀行存款日記賬和銀行對賬單的余額就自動平衡，該項利息也就被貪污了。這種手法，在對賬單和調節(jié)表由出納一人經管的單位很難被發(fā)現。 （15）涂改銀行存款進賬單日期。會計人員利用工作上的便利條件，將以前年度會計檔案中的現金送存銀行的進賬單日期，涂改為本年度的日期，采取重復記賬的手法侵吞現金。 這樣就能將現金占為己有，但由于與銀行對賬單不符，因而容易被發(fā)現。所以，有些會計人員為了保持與銀行對賬單余額一致，也相應地在銀行對賬單上填列借方余額；或采用收款不入賬的手法掩飾真相，使銀行存款日記賬與銀行對賬單自動平衡。 （16）其他一些錯弊。主要包括： ① 未將超過庫存限額的現金全部、及時地送存開戶銀行。 ② 通過銀行結算劃回的銀行存款不及時、足額入賬。 ③ 違反國家規(guī)定進行預牧貨款業(yè)務。 ④ 開立“黑戶”，截留存款。 ⑤ 簽發(fā)空頭支票、空白支票，并由此給單位造成經濟損失。 ⑥ 銀行存款賬單不符。 案例分析：從專業(yè)的角度提煉博達63億現金不翼而飛的原因 博達63億現金不翼而飛的內幕 一、博達63億現金不翼而飛，四大6位會計師遭停簽兩年或半年處分 　　2004年6月15日以砷化鎵為主業(yè)的臺灣上市公司博達發(fā)布消息，證實該公司已于十四日向法院聲請重整，經過四個月的調查，博達公司掏空案，檢方偵查終結，博達帳面上63億（新臺幣）資金不翼而飛，幕后黑手一一被揪出來。 　　博達資產負債表上「現金與約當現金」的數字，過去一年增加了25億元?2004年第一季度末余額高達63億元約當現金。因為帳上現金數字明顯高過「一年到期的長期借款」。所以投資人放膽在市場上買進博達的可轉換公司債，放款銀行也沒有急著抽回長短期貸款47億元。董事長葉素菲在博達聲請重整后卻說這些錢是衍生性金融商品，無法用來償還即將到期的可轉換公司債借款三十余億元。 　　63億元約當現金，為何無法動用？安侯建業(yè)會計師事務所（臺灣畢馬威）表示，安侯建業(yè)負責博達公司財務報表查核，是到2003年第三季，在03年半年報查核時，博達公司存放于菲律賓首都銀行約29億元現金，經向銀行函證，銀行回復均表達這筆資金的所有權沒有問題，也沒有被限制用途。至于04年第一季的63億元現金為何不見？安侯建業(yè)會計師事務所表示，博達公司2004年第一季財報并非由安侯建業(yè)查核（改由勤業(yè)眾信（臺灣德勤）審計）安侯建業(yè)不便表達意見。 　　此外，針對博達公司將巨額的資金存放在國外的銀行，安侯建業(yè)在查核時，難道沒有發(fā)現其中有可疑嗎？安侯建業(yè)會計師事務所指出，博達公司于菲律賓首都銀行帳戶，是在2002年9月開戶的，在2003年6月，帳戶的資金就將近29億元，這部分博達公司對會計師的講法，是該公司在境外銀行的資金，主要是用來購買原料以及機器設備，而會計師只能查核客戶在境外是否確實有這么多錢，而無法查核客戶將資金放在國外的意圖。 　　事后查明，博達涉嫌在香港、美國虛設10家以上的人頭公司，以假銷貨的方式，膨脹應收帳款高達１４１億元，再經由上下游廠商配合，虛增應付帳款，掏空博達，博達透過國外人頭客戶虛增營收，勢必產生巨額應收帳款，容易啟人疑竇。為了掩蓋事實，博達董事長透過海外人頭公司向國外銀行借款買下這些應收帳款或所衍生的應收帳款連動證券（CLN）。經由這些交易博達巧妙地將應收帳款，轉變成帳上的現金。然而博達所得到的資金必須存于這些國外銀行，并且限制用途（博達不能動用這筆資金）。此舉等同要求這些存款要作為海外人頭公司借款的抵押，并且當海外人頭公司無法還款或者博達發(fā)生財務危機時，這些帳上存款將和人頭公司的借款自動抵銷。 　　因審計失職，臺灣金管會在04年7月處罰勤業(yè)眾信和安侯建業(yè)四位簽證的會計師?分別遭停簽兩年處分；04年12月又處罰了安侯建業(yè)兩位會計師，分別遭停簽半年處分 　　二、從銀行存款審計入手偵查重大舞弊 　　銀行存款，很多CPA認為是非重點審計科目，往往交給實習生或審計助理完成；當前國內對銀行存款審計典型的四步曲是：第一步，編制了銀行存款明細表，三核對；第二步，核對銀行對賬單與明細賬、銀行存款余額調節(jié)表；第三步，詢證所有的銀行存款賬戶；第四步，抽查重要、異常憑證及截止性測試。好象很簡單，但一些“小兒科”問題，很多CPA不一定見得會解決，如銀行存款詢證函詢證余額是填對賬單還是明細賬的？存款詢證時是否要求銀行注明定期存單、保證金及其他受限制銀行存款余額？詢證函是寄給銀行哪個部門還是具體經辦人？銀行存款審計技巧是CPA基本功，相當CPA對銀行存款審計不真正了解，不懂得從該科目入手發(fā)現公司重大舞弊。最近，中國銀河證券有限公司劉瓊及華北電力大學工商管理學院童麗麗發(fā)表了一篇很有見地的銀行存款審計文章：《關注銀行存款審計中的幾個問題》，本文綜合山東正源和信會計師事務所趙艷美、遼寧石油化工大學王金易《銀行存款審計應關注的幾個問題》見解，系統(tǒng)介紹一下銀行存款審計注意事項，供CPA批判。 　　控制函證 　　銀行存款函證，是銀行存款審計的傳統(tǒng)方法，也是證明銀行存款存在性及所有權的主要手段。為了提高銀行存款審計的質量，控制審計風險，在執(zhí)行銀行存款審計業(yè)務時，函證程序應該注意以下方面： 　　1.審計人員必須取得被審計單位銀行對賬單，并根據對賬單審計基準日的存款余額，填寫銀行詢證函。（注意，是對賬單余額） 　　2.對于本會計期間新開戶和銷戶的銀行賬戶，要取得有關資料，一并函證，特別是要函證銷戶賬戶的原開戶行，以確認是否存在未入賬貸款。 　　3.銀行詢證函應該由審計人員直接發(fā)出并接收。（注意，不能經過客戶之手） 　　4.對于銀行賬戶較多的企業(yè)，要了解賬戶較多的原因，防止其他可能的審計風險。 　　這是天職孜信會計師事務所一則審計失敗案例，北大科技（600878）為一家上市公司，經營困難，本所第一次接受審計。以前年度會計師均出具了標準無保留意見審計報告，2001年年報，我們頂住壓力，出具了保留意見審計報告。公司注冊資本28443萬元，業(yè)務范圍包括高科紡織等。至2001年12月31日，公司資產88888萬元，負債34356萬元，凈資產55432萬元。 　　該所四名從業(yè)人員對該公司進行了審計，其中一人擔任銀行存款審計，時間為2002年3月20日至4月5日，審計收費30萬元。我所審計后，出具了對公司固定資產發(fā)表保留意見的審計報告。審計報告出具不久，公司被證監(jiān)會查處，發(fā)現公司于2000年有一筆大額（2500萬元）借款未入賬，并將此情況通報本所。 　　經查審計工作底稿，我們發(fā)現銀行審計方面存在未嚴格執(zhí)行審計程序的問題。至會計報表日，公司銀行存款余額5716萬元，共有19個銀行賬戶，其中7個賬戶余額為0.對0余額賬戶的審計，審計人員未進行函證，但獲取的銀行對賬單上大都有注銷賬戶的記錄；對有余額的11個賬戶，審計人員對其中10個賬戶進行了函證，另一賬戶余額為16.56元，僅獲取了對賬單，未函證；后來發(fā)現的未入賬的負債正與該未函證的賬戶相關。 　　就銀行存款的審計，我們必須進一步明確，對所有余額（含零余額）均應進行函證，函證的目的包括確認余額和發(fā)現未入賬負債，因此，余額的大小不能作為確定是否函證的依據。 　　核對流水 　　傳統(tǒng)的銀行存款審計，只關注銀行存款的期末余額，對銀行存款流水不夠重視。在實際中，特別是一些資金流量大的企業(yè)，可能存在一定的風險。為了控制資金挪用等風險，需要核對資金流水，尋找沒有入賬的資金收付。要注意以下幾個方面： 　　1.取得本期全部銀行對賬單，根據審計重要性水平，結合專業(yè)判斷，確定需要核對的金額下限。 　　2.將限額以上的資金流水和銀行存款日記賬進行核對。沒有入賬的資金收付，如果沒有形成未達賬項，肯定借貸雙方都有發(fā)生，所以，為了減少核對工作量，可以只核對日記賬貸方發(fā)生數。 　　3.如果發(fā)現沒有入賬的資金收付，要認真查找原因，可能的原因主要包括被審計單位出借銀行賬戶、收入不入賬、挪用資金等。 　?。?）出借銀行賬戶的情況多見于小企業(yè)和特殊行業(yè)的企業(yè)，如建筑業(yè)等。這種情況一般是在對賬單上先有一筆資金收入，在相近日期又有一筆資金支出，金額相等，常以整數出現。對于這種情況，要進一步追查資金的來源和去向，必要時，可以進行函證。要核對有關的銷售合同，查明是屬于出借賬戶，還是收入沒有入賬。 　?。?）收入不入賬的情況多見于有避稅需求的企業(yè)。這種情況一般是在對賬單上先出現一筆資金收入，然后一次或分次轉出。對于這種情況，審計的策略與前一種基本相同。某單位在兩年時間中，銀行存款有42筆營業(yè)收入XXX萬元未填制收款憑證和登記銀行日記賬，其中XXX萬元以銀行轉賬截留、轉移至"小金庫"，其中XX萬元被財務負責人挪用，私自短期借出。 　　（3）挪用資金的情況多見于資金存量和流量都比較大，內部控制不完善的企業(yè)。一般是對賬單上先出現一筆資金支付，然后一次或分次轉回，資金的支付可能以現金的方式進行，也可能流向證券營業(yè)部等其他單位。審計人員如果發(fā)現這種情況，除了進一步采取追查措施以外，要根據情況，必要時向企業(yè)主管人員反映情況。 　　上市公司出于粉飾現金流量和盈利能力的目的，往往利用銀行存款大做文章。即虛構應收款項的回收，減少壞賬準備的計提，虛增利潤；同時虛增貨幣資金，美化現金流量。例如，某公司上市兩年后，募集資金已所剩無幾，生產經營不盡人意，若據實披露，則容易讓人得出判斷，該企業(yè)現金流量較差，前景不容樂觀。為避免出現這樣的情況，企業(yè)暫時從關系不錯的其他單位借一筆幾千萬的款項作為“預收賬款”入賬（并無實際交易，但為應付審計，客戶可能偽造銷售合同），資產負債表日后又分幾次將該借款予以歸還。再如，某企業(yè)年末實際經營情況為虧損，通過應收賬款的虛假回收來少提壞賬準備，扭虧為盈。具體做法為：資產負債表日前先從某一方（通常為關聯(lián)方）借一筆款項，作為回收貨款處理，同時以此款辦理定期存單作為質押或直接作為保證金，辦理銀行承兌匯票給對方，但不做賬務處理。這樣，提供款項一方無風險，造假企業(yè)也達到了目的，這種作假手法注冊會計師很難在年報審計時發(fā)現，特別是審計時間越接近資產負債表日越難發(fā)現。 　　注冊會計師為避免此類風險，在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時，要做到：仔細甄別交易是否為客戶所需，是否有足夠的依據證明其真實性；付款方是否與被審計單位經常發(fā)生業(yè)務；對接近期末時收到的大額款項應詳細審核銀行進賬單等入賬依據，付款人及付款銀行是否符合常理，必要時可親自到對方單位取證；結合應收款項、預收賬款相關明細戶審計，分析資產負債表日后至審計日的發(fā)生情況及回函情況等。要特別關注是否有非正常或不必要的收支活動。 　　關注定期存款、保證金等受限制銀行存款 　　當被審計單位有定期存款和承兌保證金時，要考慮其是否存在未入賬貸款和應付票據的可能性。 　　在現有條件下，票據貼現融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。根據票據法規(guī)定，在銀行開立存款賬戶的法人企業(yè)及其他組織之間需具有真實的交易關系或債權債務關系，才能使用商業(yè)匯票。但企業(yè)為避開銀行貸款的門檻，通常找一家與其關系不錯的單位配合，簽發(fā)無實質交易內容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據貼現，變相取得銀行貸款。若被審計單位在辦理貼現后即將銀行存款、應付票據、財務費用入賬，注冊會計師面臨的審計風險不大。注冊會計師面臨的主要審計風險在于未發(fā)現被審計單位的賬外票據貼現融資。例如，某企業(yè)出于粉飾經營業(yè)績、虛增利潤的動機，虛構銷售收入及應收賬款；但若期末應收款項過大，會引起審計人員的重點關注。為避免引起審計人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷貨款回收及時的假象，使用賬外票據貼現是其手法之一。 　　為降低此種審計風險，注冊會計師在審計時應做到：索取企業(yè)定期存單原件（若只提供復印件，則有可能已質押）；詳細審計承兌保證金的入賬記錄，根據保證金合理推斷企業(yè)的應付銀行承兌匯票規(guī)模；在對銀行存貸款進行函證時，將企業(yè)從該行取得尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現票據轉為的逾期貸款明示為一項函證內容；結合應付票據的審計，索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內部控制制度和應付票據備查登記簿；結合長、短期借款的審計，索取被審計單位的貸款卡等。 　　對于定期存款的審計，要足夠重視，控制風險，特別注意以下幾個方面： 　　1.取得定期存單原件，不能用復印件代替。因為可能存在一些定期存單相關交易，在復印件上是難以發(fā)現的。 　　（1）定期存單的存款期限跨越審計基準日。被審計單位先將定期存單復印留底，然后在定期存單到期之前，提前取現，用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務。 　　（2）定期存單作為質押物，作質押貸款。將定期存單復印留底，用質押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務。 　?。?）定期存單背書轉讓。將定期存單復印留底，用轉讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務。 　　2.要根據專業(yè)判斷，對定期存單進行函證或抽樣函證。函證必須由審計人員親自管理。根據對被審計單位內部控制的判斷，決定抽樣的比例，如果在進行抽樣函證時，出現差異，必須查找原因并全部函證。 　　3.要關注定期存單的轉存。將存單的會計期間內轉存過程與銀行存款日記賬進行核對，以確認所有的轉存已全部入賬。對于沒有入賬的轉存業(yè)務，要關注其利息是否已經入賬。難以逐筆核對的，要進行測算，發(fā)現不可接受的差異，要追查原因，還要根據業(yè)務約定提出管理建議。 　　關注未達賬項 　　未達賬項的審計，是對銀行存款進行審計的主要方面之一，要根據未達賬項的具體情況，作進一步核實： 　　1.銀收企未收。要查明款項來源和性質，必要時與合同相核對，以確認是否屬于應轉未轉的收入。特別是對于有避稅要求和在各會計期間之間平衡利潤要求的企業(yè)，對于大額銀收企未收款項，要保持足夠的職業(yè)謹慎。 　　2.銀付企未付。要查明款項的去向和性質，確認是否屬于應計未計的費用。對于長期未達賬項，要保持足夠的職業(yè)敏感性，確認是否屬于挪用資金或相關違規(guī)行為。必要時，可以向款項的去向單位函證交易的性質。 　　3.企付銀未付。要查明款項的去向和性質，確認是否屬于虛轉成本。必要時，可以向對方單位函證交易的性質。某單位在調節(jié)表"企業(yè)已付，銀行未付"中有1筆3個月的長期未達賬項XX萬元，經核實后，該單位財務負責人承認是為了降低當期利潤，虛列實際并未發(fā)生的費用。 　　4.企收銀未收。要查明款項的來源和性質，特別關注款項的真實性。必要時，要函證交易的性質，以確認是否屬于虛構收入。某單位一下屬企業(yè)，在銀行存款余額調節(jié)表"銀行已收，企業(yè)未收"中有13筆XXX萬元未達賬項發(fā)生在年末，經逐筆核實后，是該企業(yè)當期收到的營業(yè)收入款，未按規(guī)定確認營業(yè)收入，人為調節(jié)利潤。另一下屬企業(yè)有32筆XX萬元也是如此。 　　存在大額未達賬項時，要核實其真正用途，直至作出必要的審計調整。 　　上市公司關聯(lián)方占用資金是一個非常敏感的問題，有些公司利用未達賬項打時間差，通過迂回曲折的方式制造虛假還款，減少關聯(lián)往來。例如，A股份公司控股股東為B公司，子公司為C公司。B公司欠C公司巨額款項。B公司本身經營狀況不佳，不具備還款能力。會計報表如實披露會導致A公司合并報表上控股股東B公司欠款巨大，可能引起監(jiān)管機構關注，同時也可能因注冊會計師審計時傾向于全額計提壞賬準備而導致公司巨虧。A公司于是在接近會計期末時付款給C公司，不做賬務處理，作為銀行存款未達賬項，但C公司直接或間接收到款項后作為B公司的還款立即入賬，從而虛構了控股股東的還款，同時嚴重虛增了上市公司合并報表的貨幣資金。 　　注冊會計師在執(zhí)行核查銀行存款未達賬項程序時，要做到：區(qū)分未達賬項是否正常，大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來源是否可疑，可結合資產負債表日后公司的相關業(yè)務的賬務處理加以判斷。若公司對未達賬項在資產負債表日后入賬及時，應核實所附原始單據是否完整、真實、合法；若公司遲遲不對未達賬項入賬，可以懷疑其不正常，應視公司能否作出合理解釋來判斷其是否存在問題。