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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載一 編者按：為了更好地理解和執(zhí)行新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，使各類納稅人能夠更好地依法保護自己的合法權(quán)益，我們邀請相關(guān)部門直接參與起草和修改工作的有關(guān)人員，對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》進行了詳細介紹，對條文逐條進行了詳細、權(quán)威、深入、精確地解讀。從本期起，《籌劃?？穼庾x的部分內(nèi)容進行摘登。 　　第一章總則 　　第一條根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）的規(guī)定，制定本條例。 　　「釋義」本條是關(guān)于制定本實施條例的法律依據(jù)的規(guī)定。 　　新的企業(yè)所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法結(jié)束了內(nèi)資、外資企業(yè)適用不同稅法的歷史，統(tǒng)一了有關(guān)納稅人的規(guī)定，統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率，統(tǒng)一并規(guī)范了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關(guān)規(guī)定能夠真正得以貫徹落實，企業(yè)所得稅法第五十九條規(guī)定：“國務(wù)院根據(jù)本法制定實施條例?！眹鴦?wù)院及時發(fā)布了本實施條例，對企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定進行了必要的細化，并與企業(yè)所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規(guī)定，本實施條例，是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定制定的。 　　根據(jù)《中華人民共和國立法法》第五十六條規(guī)定，國務(wù)院為執(zhí)行法律的規(guī)定，可以制定行政法規(guī)。本實施條例就屬于這一類行政法規(guī)，通常冠以“XXX法實施條例”等名稱。本實施條例作為企業(yè)所得稅法的下位法，目的是將企業(yè)所得稅法的內(nèi)容進行細化，對企業(yè)所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規(guī)定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性，便于稅務(wù)機關(guān)和納稅人理解和執(zhí)行。因此，本實施條例的規(guī)定必須與企業(yè)所得稅法保持一致，不得與企業(yè)所得稅法的規(guī)定相抵觸，也不得違背企業(yè)所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。 　　第二條企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。 　　「釋義」本條是關(guān)于對不繳納企業(yè)所得稅的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)進行界定的規(guī)定。 　　本條是對企業(yè)所得稅法第一條第二款所稱“個人獨資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”的具體解釋。企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！钡牵降啄男┢髽I(yè)屬于不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)呢？企業(yè)所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規(guī)定要解決的問題。 　　本條的規(guī)定主要包含以下兩層含義： 　　一、排除在境外依據(jù)外國法律成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)依照本條的規(guī)定，不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。境外的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國非居民企業(yè)納稅人（比如在中國境內(nèi)取得收入，也可能會在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所并取得收入），也可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國居民企業(yè)納稅人（比如其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)）。但是不論其為居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須嚴(yán)格依照企業(yè)所得稅法和本條例的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，也就是說都適用企業(yè)所得稅法，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。 　　本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外，主要是考慮到，企業(yè)所得稅法的立法原意是為了解決重復(fù)征稅問題，因為個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的出資人對外承擔(dān)無限責(zé)任，企業(yè)的財產(chǎn)與出資人的財產(chǎn)密不可分，生產(chǎn)經(jīng)營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復(fù)征稅，企業(yè)所得稅法才規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法。而依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，其境外投資人沒有在境內(nèi)繳納個人所得稅，不存在重復(fù)征稅的問題；而且，如不對這些企業(yè)征收企業(yè)所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權(quán)益。此外，對包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)在內(nèi)的外國企業(yè)征收企業(yè)所得稅也是一直延續(xù)傳統(tǒng)的做法，不存在異議。因此，本條明確規(guī)定，依照外國法律法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。 　　二、凡依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不繳納企業(yè)所得稅。 　　依照本條的規(guī)定，凡是依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，均不適用企業(yè)所得稅法，即不必繳納企業(yè)所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的企業(yè)。 　　《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的經(jīng)營實體?！睋?jù)此，個人獨資企業(yè)是以投資人的個人財產(chǎn)對外承擔(dān)無限責(zé)任的，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業(yè)本身沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。 　　《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)?！薄捌胀ê匣锲髽I(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。本法對普通合伙人承擔(dān)責(zé)任的形式有特別規(guī)定的，從其規(guī)定?！薄坝邢藓匣锲髽I(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。”因此，合伙企業(yè)也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產(chǎn)對外承擔(dān)無限責(zé)任的。對于普通合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅；對于有限合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業(yè)本身也沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。 　　正是基于以上原因，新的企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，本條則進一步明確為依據(jù)中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括非居民企業(yè)中的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，以避免不必要的誤解。 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載二 第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。 　　企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。 　　「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人范圍的規(guī)定。 　　本條是對企業(yè)所得稅法第二條中規(guī)定的“企業(yè)”（即企業(yè)所得稅的納稅人）的具體細化。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定明確將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，改變了過去以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)劃分納稅人的辦法。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“依法在中國境內(nèi)成立”和“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)到底包括哪些主體？也就是說，企業(yè)所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規(guī)定要解決的問題。 　　原《企業(yè)所得稅暫行條例》第二條列舉了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的企業(yè)類型，包括：（一）國有企業(yè)；（二）集體企業(yè)；（三）私營企業(yè)；（四）聯(lián)營企業(yè)；（五）股份制企業(yè)；（六）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業(yè)進行了具體明確：“……國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)，是指按國家有關(guān)規(guī)定注冊、登記的上述各類企業(yè)?！薄啊渌M織，是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織?！痹锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：“外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。”“本法所稱外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。”考慮到我國的企業(yè)形式目前已經(jīng)有了很大變化，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業(yè)所得稅法第二條的規(guī)定進行細化時，并沒有完全照搬上述規(guī)定。 　　本條主要規(guī)定了以下兩方面的內(nèi)容： 　　一、“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)的具體范圍 　　本條第一款對“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)作了規(guī)定。根據(jù)第一款的規(guī)定，“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)需要同時符合以下三個方面的條件： 　　（一）成立的依據(jù)為中國的法律、行政法規(guī)?！耙婪ㄔ谥袊硟?nèi)成立的企業(yè)”中的“法”是指中國的法律、行政法規(guī)。目前我國法人實體中各種企業(yè)及其他組織類型分別由各個領(lǐng)域的法律、行政法規(guī)規(guī)定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關(guān)企業(yè)及其他取得收入的組織成立的法律、法規(guī)依據(jù)。 　?。ǘ┰谥袊硟?nèi)成立。這是屬地管轄原則的體現(xiàn)，即在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經(jīng)營活動等方面都應(yīng)當(dāng)適用中國的法律、法規(guī)。屬地管轄原則與一國的領(lǐng)土主權(quán)密切相關(guān)，是確定國家法律管轄權(quán)的基本原則之一。 　　（三）屬于取得收入的經(jīng)濟組織。企業(yè)所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，即企業(yè)所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了“企業(yè)”的具體范圍。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織都統(tǒng)稱“企業(yè)”。因此，本條明確規(guī)定：新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，包括以下各類取得收入的組織： 　　1.企業(yè)。包括公司制企業(yè)和其他非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)是我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的發(fā)展方向，是目前和今后我國企業(yè)的主要形式。企業(yè)是以營利為目的、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟實體，是企業(yè)所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條第二款的規(guī)定和本實施條例第二條的規(guī)定，這里的“企業(yè)”，不包括依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，但是包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。 　　2.事業(yè)單位。根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。事業(yè)單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的事業(yè)單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是“符合條件的”，即符合法律、法規(guī)及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件。如果事業(yè)單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。 　　3.社會團體。根據(jù)《社會團體登記管理條例》第二條規(guī)定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現(xiàn)會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優(yōu)惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應(yīng)當(dāng)依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 　　4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體之外，還有不少類型的經(jīng)濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當(dāng)然也是企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。實踐中，這些經(jīng)濟組織主要包括：（1）民辦非企業(yè)單位，根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定，民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產(chǎn)舉辦的，從事非營利性社會服務(wù)活動的社會組織。（2）基金會，根據(jù)《基金會管理條例》規(guī)定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。（3）商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內(nèi)企業(yè)組織的非營利性行業(yè)協(xié)會團體，外國商會根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》是指外國在中國境內(nèi)的商業(yè)機構(gòu)及人員依照本規(guī)定在中國境內(nèi)成立，不從事任何商業(yè)活動的非營利性團體。（4）農(nóng)民專業(yè)合作社，根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)村專業(yè)合作社法》，是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。（5）隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而出現(xiàn)的其他類型的取得收入的組織。 　　二、“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)的具體范圍 　　本條第二款對“依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)”作了進一步解釋。“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)作為我國企業(yè)所得稅的納稅人，也需要同時具備的三個條件： 　?。ㄒ唬┏闪⒌姆梢罁?jù)為外國（地區(qū)）的法律法規(guī)。這類企業(yè)雖然是中國的企業(yè)所得稅的納稅人，但是并不是依據(jù)中國的法律法規(guī)成立的，而是依據(jù)中國境外的其他國家（地區(qū)）的法律法規(guī)成立的。本條規(guī)定的“依照外國（地區(qū)）法律成立”中的“法律”，屬于廣義的法律，包括可以作為企業(yè)成立依據(jù)的所有法律和法規(guī)。 　　（二）在中國境外成立。這類企業(yè)不是在中國境內(nèi)成立的，即企業(yè)的登記注冊地點是在中國境外的其他國家（地區(qū)）。之所以能夠成為中國的企業(yè)所得稅的納稅人，是因為這類企業(yè)會取得來自于中國境內(nèi)的所得。 　　（三）屬于取得收入的經(jīng)濟組織。與“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)一樣，這類企業(yè)也必須是能夠取得收入的組織，具體包括：在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的外國企業(yè)，或者沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所但是取得來源于中國境內(nèi)的所得的外國企業(yè)，包括在中國境內(nèi)進行活動并取得收入的外國慈善組織、學(xué)術(shù)機構(gòu)等等。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果這類企業(yè)的實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，就屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)納稅人，否則即屬于非居民企業(yè)納稅人。 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載三 第四條　企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。 　　「釋義」本條是關(guān)于界定企業(yè)的“實際管理機構(gòu)”的規(guī)定。 　　本條是對新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構(gòu)”的具體細化和明確。新企業(yè)所得稅法第二條第二款在界定居民企業(yè)時規(guī)定：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?！备鶕?jù)新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定，即便是依照外國（地區(qū)）法律在境外成立的企業(yè)，也有可能會成為負擔(dān)全面納稅義務(wù)的“居民企業(yè)”納稅人。根據(jù)國際慣例，判斷是否屬于居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)一般有：登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)經(jīng)營地標(biāo)準(zhǔn)、實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)或多標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合等。新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定采取的是登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的原則，對于在境外登記注冊的企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，關(guān)鍵就要看其實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)了。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定中，并沒有明確到底什么是“實際管理機構(gòu)”？這就是本條規(guī)定要解決的問題。 　　本條借鑒國際慣例，規(guī)定新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構(gòu)”要同時符合以下三個方面的條件： 　　第一，對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)。即并非形式上的“橡皮圖章”，而是對企業(yè)的經(jīng)營活動能夠起到實質(zhì)性的影響。實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)，往往和名義上的企業(yè)行政中心不一致，多是企業(yè)為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應(yīng)當(dāng)進行實質(zhì)性審查，確定企業(yè)真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業(yè)經(jīng)營管理的重大決定和決策的地點作為企業(yè)的實質(zhì)性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地。然而，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構(gòu)所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設(shè)立機構(gòu)、場所的外國公司，雖然其主要經(jīng)營管理活動都在中國市場內(nèi)進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這家企業(yè)，我們?nèi)绻扇Q定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標(biāo)準(zhǔn)，就很難確認其為中國居民企業(yè)。這些新現(xiàn)象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標(biāo)準(zhǔn)。不過，盡管如此，但是企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往和其經(jīng)營活動的管理中心聯(lián)系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，在其它客觀標(biāo)準(zhǔn)無法適用時，通?？刹扇　白蠲芮新?lián)系地”標(biāo)準(zhǔn)，也符合實質(zhì)重于形式的原則。本條將實質(zhì)性管理和控制作為認定實際管理機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)之一，有利于防止外國企業(yè)逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權(quán)。 　　第二，對企業(yè)實行全面的管理和控制的機構(gòu)。如果該機構(gòu)只是對該企業(yè)的一部分或并不關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內(nèi)的某一個生產(chǎn)車間進行管理，則不被認定為實際管理機構(gòu)。只有對企業(yè)的整體或者主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動有實際管理控制，本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動負總體責(zé)任的管理控制機構(gòu)，才符合實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。 　　第三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等。這是本條規(guī)定的界定實際管理機構(gòu)的最關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。如果一個外國企業(yè)只是在表面上是由境外的機構(gòu)對企業(yè)有實質(zhì)性全面管理和控制權(quán)，但是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等重要事務(wù)實際上是由在中國境內(nèi)的一個機構(gòu)來作出決策的，那么我們就應(yīng)當(dāng)認定其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)。 　　上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構(gòu)。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構(gòu)的認定標(biāo)準(zhǔn)問題，稅收法律法規(guī)中一般只作原則性規(guī)定或者不作規(guī)定，具體標(biāo)準(zhǔn)大多根據(jù)實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務(wù)總局會根據(jù)本條的規(guī)定和實際需要，在有關(guān)操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業(yè)的實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)的認定，關(guān)系到這個外國企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)的劃分問題，最終既關(guān)系到這個外國企業(yè)的納稅義務(wù)大小，又關(guān)系到我國的稅收利益和稅收主權(quán)問題。財政部和稅務(wù)總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴(yán)格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權(quán)，關(guān)鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應(yīng)當(dāng)認定為實際管理機構(gòu)。 　　第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括： 　?。ㄒ唬┕芾頇C構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)； 　?。ǘ┕S、農(nóng)場、開采自然資源的場所； 　　（三）提供勞務(wù)的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所； 　　（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。 　　非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。 　　「釋義」本條是關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的“機構(gòu)、場所”的范圍的規(guī)定。 　　本條是對企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機構(gòu)、場所”所作具體細化和明確。企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！逼髽I(yè)所得稅法的這一款規(guī)定，明確了對非居民企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，即實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)的外國企業(yè)（如在中國境內(nèi)即屬于居民企業(yè)），只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業(yè)：一是在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所；二是沒有設(shè)立機構(gòu)、場所但是取得了來源于中國境內(nèi)的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復(fù)雜，比如到底什么是機構(gòu)、場所？如果只是在中國境內(nèi)委托一個單位或者個人經(jīng)常為其簽合同，算不算設(shè)立了機構(gòu)、場所？這些問題對于認定一個非居民企業(yè)的納稅義務(wù)大小都非常重要，但是企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定并沒有明確規(guī)定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行。 　　原外資稅法的實施細則第三條第二款規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人?！北緱l就是在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了補充和完善。 　　根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機構(gòu)、場所”，主要包括以下兩種情況： 　　一、在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所 　　本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的“機構(gòu)、場所”，首先是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的以下各類機構(gòu)、場所： 　?。ㄒ唬┕芾頇C構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)。管理機構(gòu)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行管理決策的機構(gòu)；營業(yè)機構(gòu)是指企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的固定場所，如商場等；辦事機構(gòu)是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機構(gòu)，如外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處，往往為開拓中國市場進行調(diào)查和宣傳等工作，為企業(yè)將來到中國開展經(jīng)營活動打下基礎(chǔ)。 　　（二）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產(chǎn)廠房、車間所在地。農(nóng)場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農(nóng)業(yè)法》第九十八條規(guī)定的“農(nóng)場、牧場、林場、漁場”等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動場所，如采礦、采油等。 　　（三）提供勞務(wù)的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動的場所。 　?。ㄋ模氖陆ㄖ?、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所。 　?。ㄎ澹┢渌麖氖律a(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。 　　二、委托營業(yè)代理人的，視同設(shè)立機構(gòu)、場所 　　企業(yè)除了在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所進行生產(chǎn)經(jīng)營活動外，還可以通過其在中國境內(nèi)的營業(yè)代理人從事上述活動。如果不對這類營業(yè)代理人作出特別規(guī)定，企業(yè)則容易利用該營業(yè)代理人規(guī)避法律，逃避納稅義務(wù)。 　　原外資稅法的實施細則第三條第二款對委托營業(yè)代理人的問題也有規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人?！蓖瑫r第四條規(guī)定：“本細則第三條第二款所說的營業(yè)代理人，是指具有下列任何一種受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人：（一）經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務(wù)，并簽訂購貨合同，代為采購商品；（二）與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；（三）有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨?！? 　　本條第二款參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業(yè)代理人直接列為機構(gòu)、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構(gòu)、場所，但視同機構(gòu)、場所處理。這樣修改的主要考慮是：企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的是外國企業(yè)“在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所”，也就是說，必須是在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊而設(shè)立的機構(gòu)、場所，而營業(yè)代理人根本不符合這個條件，因為營業(yè)代理人既不需要“設(shè)立”，又不限于機構(gòu)、場所，如果實施條例將營業(yè)代理人直接列入外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，那么就會造成實施條例的規(guī)定與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾的問題，很可能會導(dǎo)致實施條例的規(guī)定無效。因此，為了既解決營業(yè)代理人的問題又不與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾，我們參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的規(guī)定作了修改，明確規(guī)定營業(yè)代理人雖然不是外國企業(yè)設(shè)立的機構(gòu)、場所，但是可以根據(jù)實際情況視同設(shè)立的機構(gòu)、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備： 　?。ㄒ唬┙邮芡鈬髽I(yè)委托的主體，既可以是中國境內(nèi)的單位，也可以是中國境內(nèi)的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業(yè)簽訂了委托代理類協(xié)議，代表該外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就可以被認定為是外國企業(yè)“在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所”，這就解決了機構(gòu)、場所不包括個人的問題。 　?。ǘ┐砘顒颖仨毷墙?jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，既不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期的發(fā)生的行為。具體多長期限才能算是“經(jīng)常”，屬于具體操作問題，比較復(fù)雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規(guī)定，可以由財政、稅務(wù)部門具體規(guī)定。 　?。ㄈ┐淼木唧w行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經(jīng)常代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同，或者經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品，即使?fàn)I業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應(yīng)認定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四 第六條　企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。 　　「釋義」本條是關(guān)于應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的“所得”的范圍的規(guī)定。 　　本條是對新企業(yè)所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！薄胺蔷用衿髽I(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！薄胺蔷用衿髽I(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，明確了居民企業(yè)的境內(nèi)和境外所得、非居民企業(yè)的境內(nèi)所得以及與其所設(shè)機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的境外所得，都應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規(guī)定需要解決的問題。 　　原外資稅法實施細則第六條規(guī)定，來源于中國境內(nèi)的所得包括：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得”。本條根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進一步修改完善了上述規(guī)定。 　　根據(jù)本條的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第三條所稱的應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面的所得： 　　1.銷售貨物所得，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。 　　2.提供勞務(wù)所得，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的所得。 　　3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的所得。 　　4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的所得。 　　5.利息所得，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。 　　6.租金所得，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的所得。 　　特許權(quán)使用費所得，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。 　　接受捐贈所得，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。 　　其他所得，是指除以上列舉外的也應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的其他所得，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等。 　　第七條　企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定： 　?。ㄒ唬╀N售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定； 　?。ǘ┨峁﹦趧?wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定； 　?。ㄈ┺D(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定； 　?。ㄋ模┕上⒓t利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定； 　?。ㄎ澹├⑺?、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定； 　?。┢渌茫蓢鴦?wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。 　　「釋義」本條是關(guān)于“所得”來源于中國境內(nèi)還是來源于境外的劃分標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。 　　本條是對新企業(yè)所得稅法第三條關(guān)于來源于中國境內(nèi)、境外的所得的劃分標(biāo)準(zhǔn)的具體細化。 　　按照企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?？梢娝脕碓吹氐呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到企業(yè)納稅義務(wù)的大小，也涉及國家之間以及國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的問題。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內(nèi)還是來源于境外？判斷標(biāo)準(zhǔn)到底是什么？這就是本條規(guī)定要解決的問題。 　　原外資稅法的實施細則第六條曾經(jīng)規(guī)定：“……來源于中國境內(nèi)的所得，是指：（一）外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得。（二）外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所取得的下列所得：1.從中國境內(nèi)企業(yè)取得的利潤（股息）；2.從中國境內(nèi)取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；3.將財產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金；4.提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費；5.轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財產(chǎn)而取得的收益；6.經(jīng)財政部確定征稅的從中國境內(nèi)取得的其他所得?！? 　　本條在充分考慮隨著經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的很多新情況、新問題的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內(nèi)、境外的劃分標(biāo)準(zhǔn)。 　　本條根據(jù)不同種類的所得，分別規(guī)定了以下幾種劃分標(biāo)準(zhǔn)： 　?。ㄒ唬╀N售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。這里所謂的交易活動發(fā)生地，主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構(gòu)，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。 　　（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定。勞務(wù)行為既包括部分工業(yè)生產(chǎn)活動，也包括商業(yè)服務(wù)行為，其所得以勞務(wù)行為發(fā)生地確定是來源于境內(nèi)還是境外。比如，境外機構(gòu)為中國境內(nèi)居民提供金融保險服務(wù)，向境內(nèi)居民收取保險費，則應(yīng)認定為來源于中國境內(nèi)的所得。 　?。ㄈ┺D(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，分三種情況：1.不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權(quán)的基本原則。由于不動產(chǎn)是不可移動的財產(chǎn)，它的保護、增值等都與其所在地關(guān)系密切，因此應(yīng)當(dāng)按照不動產(chǎn)所在地確定。如在中國境內(nèi)投資房地產(chǎn)，取得的收入應(yīng)為來源于境內(nèi)的所得。2.動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。由于動產(chǎn)是隨時可以移動的財產(chǎn)，難以確定其所在地，而且動產(chǎn)與其所有人的關(guān)系最為密切，因此采取所有人地點的標(biāo)準(zhǔn)。同時如果非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，并從該機構(gòu)、場所轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)給其他單位或個人的，也應(yīng)認定為來源于境內(nèi)的所得。3.權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。權(quán)益性投資，包括股權(quán)等投資，如境外企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)發(fā)行的股票，其取得的收益應(yīng)當(dāng)屬于來源于中國境內(nèi)的所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 　?。ㄋ模┕上⒓t利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定。企業(yè)因購買被投資方的股票而產(chǎn)生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業(yè)支付的投資回報，應(yīng)當(dāng)以被投資方所在地作為所得來源地。 　?。ㄎ澹├⑺谩⒆饨鹚?、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。利息、租金和特許權(quán)使用費是企業(yè)借貸、出租和提供特許權(quán)的使用權(quán)而獲得的收益，應(yīng)當(dāng)將負擔(dān)或支付上述受益的企業(yè)或其機構(gòu)、場所認定為所得來源地。 　　（六）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規(guī)定其他所得的來源地，可由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門通過制定規(guī)章或發(fā)布規(guī)范性文件等方式進一步明確。 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載五 　第八條　企業(yè)所得稅法第三條所稱實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。 　　「釋義」本條是關(guān)于明確所得與機構(gòu)、場所之間有無“實際聯(lián)系”的具體標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。 　　本條是對新企業(yè)所得稅法第三條中“實際聯(lián)系”概念的具體明確。企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！钡谌钜?guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！笨梢?，在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機構(gòu)、場所有無實際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大?。河袑嶋H聯(lián)系的，那么來源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒有實際聯(lián)系的，只就來源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。但是，新企業(yè)所得稅法第三條并沒有明確到底什么是“實際聯(lián)系”？這就是本條規(guī)定需要解決的一個重要問題。 　　按照本條的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的所得如果與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有以下兩種關(guān)系的，就屬于有“實際聯(lián)系”： 　?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)取得的所得，是通過該機構(gòu)、場所擁有的股權(quán)、債權(quán)而取得的。例如，非居民企業(yè)通過該機構(gòu)、場所對其他企業(yè)進行股權(quán)、債權(quán)等權(quán)益性投資或者債權(quán)性投資而獲得股息、紅利或折利息收入，就可以認定為與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系。 　　（二）非居民企業(yè)取得的所得，是通過該機構(gòu)、場所擁有、管理和控制的財產(chǎn)取得的。例如，非居民企業(yè)將境內(nèi)或者境外的房產(chǎn)對外出租收取的租金，如果該房產(chǎn)是由該機構(gòu)、場所擁有、管理或者控制的，那么就可以認定這筆租金收入與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系。 　　第二章　應(yīng)納稅所得額 　　「本章內(nèi)容提要」本章分四節(jié)，共六十六條，主要是對企業(yè)所得稅法第二章“應(yīng)納稅所得額”的細化解釋。應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，根據(jù)公式“應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額適用稅率”，可計算出應(yīng)納稅額。因此應(yīng)納稅所得額在企業(yè)所得稅法律制度中占有重要的地位，企業(yè)所得稅法第二章對其專門作了規(guī)定。 　　但由于篇幅所限，企業(yè)所得稅法第二章規(guī)定的只是應(yīng)納稅所得額的基本原則，很多具體內(nèi)容需要在實施條例中予以明確和細化。本章內(nèi)容共分四節(jié)：第一節(jié)是一般規(guī)定，對應(yīng)納稅所得額計算的基本原則作了規(guī)定；第二節(jié)是收入，主要對各類收入的內(nèi)容作了解釋和列舉規(guī)定，并規(guī)定了確認收入實現(xiàn)的時間標(biāo)準(zhǔn)；第三節(jié)是扣除，進一步明確了與取得收入有關(guān)的支出的具體扣除標(biāo)準(zhǔn)和方法；第四節(jié)是資產(chǎn)的稅務(wù)處理，對企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及扣除等方面問題作了特別規(guī)定。通過本章的具體規(guī)定，可以具體計算出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，增強了企業(yè)所得稅法的可操作性。 　　第一節(jié)一般規(guī)定第九條企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 　　「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)該遵循的原則的規(guī)定。 　　企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！钡髽I(yè)所得稅法第一條規(guī)定沒有明確計算應(yīng)納稅所得額的基本原則，即如何確認企業(yè)收入及成本費用，只有明確了這個問題，才能運用企業(yè)所得稅法的這條規(guī)定計算出應(yīng)納稅所得額。因此，本條例有必要對計算應(yīng)納稅所得額的基本原則作出規(guī)定。 　　原內(nèi)資條例的實施細則第五十四條第一款規(guī)定：“納稅人應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則?！北緱l繼續(xù)沿襲這一規(guī)定，明確規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以實際收取現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來確認當(dāng)期的收入、費用及債權(quán)、債務(wù)。就收入的確認來說，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入，不論款項是否收到，都應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期的收入；凡是不屬于當(dāng)期的收入，即使款項已經(jīng)收到，也不應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期的收入。就費用扣除而言，凡是屬于當(dāng)期的費用，不論款項是否支付，均作為當(dāng)期的費用；不屬于當(dāng)期的費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期支付，也不能作為當(dāng)期的費用。 　　在納稅主體的經(jīng)濟活動中，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生和貨幣的收付不是完全一致的，即存在著現(xiàn)金流動與經(jīng)濟活動的分離，由此而產(chǎn)生兩個確認和記錄會計要素的標(biāo)準(zhǔn)，一個標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)貨幣收付與否作為收入或費用確認和記錄的依據(jù)，稱為收付實現(xiàn)制；另一個標(biāo)準(zhǔn)是以取得收款權(quán)利或付款責(zé)任作為記錄收入或費用的依據(jù)，稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補償均應(yīng)作為本期應(yīng)計費用處理；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。 　　權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的會計處理基礎(chǔ)進行處理，其結(jié)果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期銷售產(chǎn)品一批，價值5000元，貨款已收存銀行，這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)不管采用應(yīng)計基礎(chǔ)或現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，5000元貨款均應(yīng)作為本期收入，因為一方面它是本期獲得的收入，應(yīng)當(dāng)作本期收入，另一方面現(xiàn)款也已收到，亦應(yīng)列作本期收入，這時就表現(xiàn)為兩者的一致性。但在另外的情況下兩者則是不一致的，如本期收到上月銷售產(chǎn)品的貨款存入銀行，在這種情況下，如果采用現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，這筆貨款應(yīng)當(dāng)作為本期的收入，因為現(xiàn)款是本期收到的，如果采用應(yīng)計基礎(chǔ)，則此項收入不能作為本期收入，因為它不是本期獲得的。 　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是應(yīng)用較為廣泛的企業(yè)會計計算方法，也為我國大多數(shù)企業(yè)所采納。在稅務(wù)處理過程中，以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定應(yīng)稅收入的理由在于，經(jīng)濟活動導(dǎo)致企業(yè)實際獲取或擁有對某一利益的控制權(quán)時，就表明企業(yè)已產(chǎn)生收入，相應(yīng)地，也產(chǎn)生了與該收入相關(guān)的納稅義務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下，企業(yè)收入的確認一般應(yīng)同時滿足以下兩個條件：一是支持取得該收入權(quán)利的所有事項已經(jīng)發(fā)生；二是應(yīng)該取得的收入額可以被合理地、準(zhǔn)確地確定。權(quán)責(zé)發(fā)生制便于計算應(yīng)納稅所得額，因此本條將其規(guī)定為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。 　　由于經(jīng)濟活動的復(fù)雜性，在特定情況下，可以采用收付實現(xiàn)制的原則。因此，本條規(guī)定本條例可以規(guī)定不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形，同時授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門也可以根據(jù)實際情況對不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作進一步詳細規(guī)定，以保證應(yīng)納稅所得額計算的更加科學(xué)合理。 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載六 第十條　企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數(shù)額。 　　「釋義」　本條是應(yīng)納稅所得額計算公式中“虧損”的概念解釋。 　　關(guān)于企業(yè)所得稅法第五條所稱“虧損”的具體細化，企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”但企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定并沒有明確虧損的范圍包括哪些？應(yīng)如何計算虧損額？這就是本條要解決的問題。 　　在企業(yè)所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結(jié)轉(zhuǎn)和彌補涉及應(yīng)納稅所得額的扣除計算問題。因此本條規(guī)定了虧損的計算方法，主要包括以下三方面內(nèi)容： 　?。ㄒ唬┯嬎阋罁?jù)為企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定。即根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的收入總額和免稅以及各項扣除標(biāo)準(zhǔn)來計算虧損額。 　?。ǘ┯嬎愎綖椋簯?yīng)納稅所得額＝每一納稅年度的收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除。關(guān)于本條中的收入總額的概念，在稅法第五條中，已經(jīng)明確作出了規(guī)定，即企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。關(guān)于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項扣除，在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規(guī)定。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。 　?。ㄈ┯嬎愠鰜淼臄?shù)額小于零。納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結(jié)果就有可能小于零，其小于零的數(shù)額即稅法中規(guī)定可彌補的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項扣除后，其得出的結(jié)果小于零，即表明該企業(yè)的成本大于利潤，因而存在虧損，不僅沒有可供繳納企業(yè)所得稅的收入，還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果計算出的結(jié)果大于零，則表明有可供繳納企業(yè)所得稅的收入。如果等于零，則表明利潤和成本相抵。 　　稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義是不同的。財務(wù)會計上的虧損是指當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出。 　　第十一條　企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用、相關(guān)稅費等后的余額。 　　投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認為投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失。 　　「釋義」　本條是關(guān)于企業(yè)清算所得的具體界定以及清算所得的稅務(wù)處理的規(guī)定。 　　本條是對企業(yè)所得稅法第五十五條“清算所得”概念的解釋和說明。企業(yè)所得稅法第五十五條第一款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。”所謂企業(yè)清算，是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營活動，并對企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)進入清算期后，因所處環(huán)境發(fā)生了變化，如企業(yè)清算中的會計處理，與公司正常情況下的財務(wù)會計有很大的不同，因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復(fù)存在，公司不再是連續(xù)經(jīng)營的，各項資產(chǎn)不宜再按歷史成本和帳面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產(chǎn)或財產(chǎn)（除貨幣資金外）必須要以現(xiàn)值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)從正常的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。清算所得也屬于應(yīng)稅收入，但企業(yè)所得稅法對清算所得沒有作詳細規(guī)定，沒有明確清算所得應(yīng)如何計算？又如何進行稅務(wù)處理？這就是本條要解決的問題。 　　原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則僅就清算所得作出了原則性規(guī)定，即納稅人依法清算時，以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。同時明確清算所得是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。用公式表示為：清算所得＝納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)－清算費用－損失－負債－企業(yè)未分配利潤－公益金和公積金－實繳資本。 　　本條對原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述計算公式進行了簡化，因為依據(jù)財務(wù)會計對清算損益的一般核算方法，通常需設(shè)置“清算費用”和“清算損益”兩個科目，分別歸集核算有關(guān)清算費用支出；財產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益、財產(chǎn)的重估增（減）值以及財產(chǎn)變現(xiàn)的增（減）值等，與稅法的規(guī)定相比，表達方式上不同，但在結(jié)果上是一致的。 　　本條第一款規(guī)定了企業(yè)清算過程中取得所得的計算公式，即： 　　企業(yè)清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格－資產(chǎn)凈值－清算費用－相關(guān)稅費 　　企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格中減除資產(chǎn)凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這是企業(yè)的法人形態(tài)尚存在，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。 　　按照本條第二款的規(guī)定：投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)分得的部分，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業(yè)所得稅；剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額，是企業(yè)的投資返還和投資回收，應(yīng)沖減投資計稅成本；投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額，包括轉(zhuǎn)讓投資時超過投資計稅成本的收入，應(yīng)確認為投資轉(zhuǎn)讓所得，反之則作為投資轉(zhuǎn)讓損失。 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載七 第二節(jié)　收入 　　第十二條　企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。 　　企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。 　　「釋義」　本條是關(guān)于收入的貨幣形式和非貨幣形式的規(guī)定。 　　本條是對企業(yè)所得稅法第六條中規(guī)定的取得收入的“貨幣形式”和“非貨幣形式”兩個術(shù)語的解釋。企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形